В соответствии со ст. 329 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) неустойка является одним из способов обеспечения обязательств. Согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения.
Пунктом 1 ст. 332 ГК РФ установлено, что кредитор вправе требовать уплаты неустойки, определенной законом (законной неустойки), независимо от того, предусмотрена ли обязанность ее уплаты соглашением сторон.
По вопросу обложения НДС штрафных санкций (штрафа, пени), полученных продавцом товаров (работ, услуг) за нарушение условий договоров, на сегодняшний день существуют две противоположные точки зрения.
Согласно точке зрения Минфина России и налоговых органов, высказываемой на протяжении многих лет, штрафные санкции за нарушение условий договоров, уплачиваемые продавцу товаров (работ, услуг), являются суммами, связанными с оплатой товаров (работ, услуг), а следовательно, увеличивают налоговую базу по НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (письма Минфина России от 14.02.2012 № 03-07-11/41, от 04.07.2011 № 03-07-11/179, от 07.04.2011 № 03-07-11/81, от 11.01.2011 № 03-07-11/01, от 08.12.2009 № 03-07-11/311, от 28.04.2009 № 03-07-11/120, от 16.04.2009 № 03-07-11/107, от 16.03.2009 № 03-03-06/2/44, от 24.10.2008 № 03-07-11/344, от 07.10.2008 № 03-03-06/4/67, ФНС России от 09.08.2011 № АС-4-3/12914@, УФНС России по г. Москве от 28.04.2009 № 16-15/41799).
Позиция контролирующих органов основана на следующем. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.
При этом согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определяемая на основании ст. 153–158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
На основании перечисленных норм Минфин России и представители налоговых органов считают, что штрафные санкции, полученные организацией от контрагентов за нарушение условий, предусмотренных договорами, рассматриваются как денежные средства, связанные с оплатой товаров (работ, услуг). Поэтому указанные суммы подлежат включению в налоговую базу по НДС.
Следует отметить, что суммы неустойки (штрафа, пени) подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в том налоговом периоде, в котором они фактически получены.
Сумма НДС в этом случае на основании п. 4 ст. 164 НК РФ определяется расчетным методом. Налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (18/118 или 10/110).
При получении доходов, увеличивающих налоговую базу по НДС, организация-продавец выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует ее в книге продаж (п. 18 раздела II Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Покупателю товаров (работ, услуг) счет-фактура по неустойке (штрафным санкциям) не предъявляется.
При этом Минфин России в письме от 04.02.2011 № 03-03-06/1/67 отметил, что налог на добавленную стоимость, исчисленный со штрафных санкций в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, исключается из состава доходов в целях налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 248 НК РФ.
Иной точки зрения по данному вопросу придерживаются судебные органы. По мнению судей, взыскание неустойки в гражданском законодательстве связано не с оплатой товаров (работ, услуг), а с неисполнением или ненадлежащим исполнением гражданско-правовых обязательств независимо от формы (денежной или неденежной) этих обязательств и является мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств.
В таком случае суммы неустойки как ответственность за просрочку исполнения обязательств по договору не связаны с оплатой в смысле положения ст. 162 НК РФ, следовательно, не подлежат обложению НДС (постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07, ФАС Московского округа от 01.12.2011 № Ф05-12728/11, от 11.03.2009 № КА-А40/1255-09, от 13.11.2008 № КА-А40/10586-08, ФАС Уральского округа от 16.02.2009 № Ф09-464/09-С3, от 15.03.2007 № Ф09-1664/07-С2, ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2008 по делу № А13-5448/2007, от 11.12.2006 по делу № А05-7544/2006-34).
Выводы арбитражных судов в данном случае основаны на правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07: суммы неустойки как ответственность за просрочку исполнения обязательств, полученные от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара по смыслу налогового законодательства, поэтому обложению НДС не подлежат.
Таким образом, ввиду отсутствия единого мнения о том, облагаются или нет суммы штрафных санкций налогом на добавленную стоимость, вашей организации как налогоплательщику, очевидно, придется решать этот вопрос самостоятельно.
По нашему мнению, штрафные санкции (пени, штрафы), полученные организацией от покупателя услуг за нарушение условий оплаты, не должны облагаться НДС. Однако, учитывая наличие противоположной точки зрения контролирующих органов, не исключена вероятность того, что такую позицию организации придется отстаивать в суде.
В суде соответствующий спор может быть с высокой степенью вероятности разрешен в пользу налогоплательщика, так как в большинстве своем судьи придерживаются позиции Президиума ВАС РФ.
Однако если перспектива судебного разбирательства не устраивает налогоплательщика, то лучше обложить налогом на добавленную стоимость суммы неустойки, полученные от покупателя, в добровольном порядке.
При этом счет-фактура на сумму неустойки организация-продавец выписывает в одном экземпляре и регистрирует ее в книге продаж, покупателю такой счет-фактура не предъявляется.
