Отношения по договору займа регулируются главой 42 «Заем и кредит» ГК РФ. По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Договор займа между организацией-заемщиком и займодавцем – физическим лицом заключается в письменной форме (подп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ, п. 1 ст. 808 ГК РФ).
Согласно общим правилам договор займа является возмездным, то есть займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (ст. 809 ГК РФ). Однако нормы той же статьи предоставляют возможность заключать договор займа на условиях безвозмездности, что должно быть оговорено в тексте самого договора. Если в договоре будет отсутствовать ссылка на вид займа – беспроцентный или процентный, то заем автоматически будет считаться процентным. Следовательно, займодавцу придется начислить заемщику проценты по ставке рефинансирования (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Принять заемные денежные средства организация может безналичным способом (путем перечисления денег на расчетный счет) либо путем внесения денежных средств в кассу организации. Согласно ст. 861 ГК РФ расчеты с участием граждан, не связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, могут производиться наличными деньгами без ограничения суммы или в безналичном порядке.
Контрольно-кассовая техника при выдаче и погашении займов не применяется (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт», письма Минфина России от 28.05.2012 № 03-01-15/4-104, от 21.02.2008 № 03-11-05/40, письмо ФНС России от 02.11.2004 № 33-0-09/691, письмо УФНС РФ по г. Москве от 19.03.2007 № 22-12/24267).
Прием наличных денег юридическим лицом проводится по приходным кассовым ордерам (п. 3.1 Положения Банка России от 12.10.2011 № 373-П «О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации» (далее – Положение № 373-П)) по форме № КО-1. В подтверждение приема наличных денег вносителю наличных денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру.
Согласно ст. 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.
Если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее займодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет (п. 3 ст. 810 ГК РФ). Обязанность по возврату заемщиком займодавцу заемных средств прямо следует из самой природы договора займа, то есть наличие договора займа само по себе говорит о том, что заемщик обязан вернуть заемные средства займодавцу. Поэтому при возврате заемных средств заключения отдельного договора на возврат заемных средств не требуется.
Выдача денежных средств из кассы оформляется расходным кассовым ордером (форма № КО-2). Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером предприятия или лицами, на это уполномоченными (п. 4.2 Положения № 373-П).
Приходные и расходные кассовые ордера проводятся по кассовой книге (форма № КО-4) (п. 5.2 Положения № 373-П) и регистрируются в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма № КО-3).
Формы № КО-1, КО-2, КО-3 и КО-4 утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88.
На основании подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 12 ст. 270 НК РФ средства, которые получены или переданы по договорам кредита или займа, а также которые получены или направлены в погашение таких заимствований, не учитываются в целях налогообложения прибыли ни в составе доходов, ни в составе расходов.
Ранее налоговые органы считали, что при предоставлении беспроцентного займа заемщику-организации оказывается безвозмездная услуга по предоставлению денежных средств.
Однако под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, используются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Взаимоотношения по договору займа таких признаков не имеют, и пользование денежными средствами по договору займа без взимания займодавцами процентов не может рассматриваться как правоотношения по оказанию услуг.
В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
В настоящее время материальная выгода в виде экономии на процентах по договору беспроцентного займа не определена главой 25 НК РФ в качестве дохода, подлежащего налогообложению, а также не установлены правила ее признания и оценки для исчисления налога на прибыль, что не позволяет каким-либо образом признать и оценить доход по договорам беспроцентного займа (письма Минфина России от 11.05.2012 № 03-03-06/1/239, от 02.04.2010 № 03-03-06/1/224, от 25.02.2010 № 03-02-07/1-77, от 20.02.2006 № 03-03-04/1/128, ФНС России от 13.01.2005 № 02-1-08/5, УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 № 20-12/95315, от 06.10.2006 № 20-12/89193, от 22.12.2010 № 16-15/134823@).
Аналогичная позиция отражена в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 № 3009/04.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации при получении беспроцентного займа у организации-заемщика не возникает дохода, учитываемого при формировании налогооблагаемой прибыли.
