В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Для применения вычета НДС необходимо одновременное выполнение следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):
- товары (работы, услуги), имущественные права должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;
- наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры, полученного от продавца;
- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет на основании надлежащим образом оформленных первичных документов.
Поскольку основное средство в рассматриваемой ситуации приобретается не только для использования в операциях, подлежащих обложению НДС, но и в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, что предполагает использование указанного основного средства и для осуществления операций, не облагаемых НДС (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), то организация не имеет права принять всю сумму предъявленного поставщиком НДС к вычету.
Налогоплательщики, применяющие наряду с общим режимом налогообложения систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, обязаны вести раздельный учет сумм «входного» НДС в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 170 НК РФ (абзац 6 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Если налогоплательщик, осуществляющий реализацию товаров, как подлежащих обложению НДС, так и не облагаемых этим налогом в связи с уплатой ЕНВД, вычеты сумм налога по товарам, приобретенным для указанных операций, производит в полном объеме, им не соблюдается обязанность по ведению раздельного учета (письмо Минфина России от 14.05.2008 № 03-07-11/192). В этом случае суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включаются (абзац 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Так, п. 4 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих обложению НДС операций, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) (далее – Пропорция), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению НДС (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (квартал). По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять Пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Таким образом, в периоде принятия на учет приобретенного объекта основных средств (письмо Минфина РФ от 18.10.2007 № 03-07-15/159) организация должна определить в приведенном порядке сумму НДС, подлежащую вычету, и сумму НДС, подлежащую включению в первоначальную стоимость приобретенного объекта основных средств. При этом если объект основных средств был принят организацией к учету в первом или втором месяцах квартала, она имеет право (но не обязана) определить Пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав. В противном случае Пропорцию нужно определять по итогам квартала.
Относительно момента принятия на учет объекта основных средств нужно отметить следующее.
Из писем Минфина России от 23.07.2012 № 03-07-08/211 и от 16.07.2012 № 03-07-11/185 следует, что право на применение вычета по НДС при приобретении внеоборотных активов возникает после их постановки на бухгалтерский учет, либо на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», либо на счет 07 «Оборудование к установке» в качестве оборудования, требующего монтажа.
Суды, как правило, придерживаются аналогичной позиции (см., например, определения ВАС РФ от 05.02.2010 № ВАС-793/10 и от 03.03.2009 № 1795/09, постановления ФАС Московского округа от 29.01.2010 № КА-А40/15500-09, от 22.12.2009 № КА-А40/14345-09 и от 10.07.2009 № КА-А40/6377-09, ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 № А06-7638/2008, ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2008 № Ф03-А59/07-2/6134).
Кроме того, отметим, что нормы ПБУ 6/01 «Учет основных средств» для принятия актива к учету в качестве объекта основных средств не требуют его фактического использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, то есть ввода в эксплуатацию, а требуют лишь, чтобы объект был предназначен для этих целей (п. 4).
Следовательно, считаем, что организации следует определить сумму НДС, подлежащую вычету, и сумму НДС, подлежащую включению в первоначальную стоимость приобретенного объекта основных средств в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ, в периоде отражения стоимости его приобретения в бухгалтерском учете на счете 08 или 07, вне зависимости от периода ввода его в эксплуатацию. В этом же периоде организация может применить вычет сумм НДС (при соблюдении иных условий, предусмотренных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) и учесть часть предъявленного поставщиком налога при формировании первоначальной стоимости приобретенного объекта основных средств.
