В соответствии с п. 4.1 ст. 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации данного имущества с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Эти лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
В то же время п. 2 ст. 134 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве) установлено, что требования кредиторов по обязательным платежам относятся к четвертой очереди текущих требований.
Коллизия, возникающая при применении этих норм, разрешена Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 25.01.2013 № 11 «Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом» (далее – Постановление № 11) в пользу положений Закона о банкротстве. В этом постановлении Пленум ВАС РФ разъяснил, что НДС в отношении операций по реализации имущества (в том числе предмета залога) должника, признанного банкротом, исчисляется должником как налогоплательщиком по итогам налогового периода и уплачивается в сроки, установленные п. 1 ст. 174 НК РФ, с учетом того, что требование об уплате названного налога, согласно абзацу пятому п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве, относится к четвертой очереди текущих требований. Цена, по которой имущество должника было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания налога на добавленную стоимость) покупателем имущества должнику или организатору торгов, а также организатором торгов – должнику; эта сумма распределяется по правилам ст. 134 и 138 Закона о банкротстве.
Следует отметить, что аналогичная позиция высказывалась Высшим Арбитражным Судом РФ и ранее. В постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2011 № 439/11 отмечалось, что удержание арбитражными управляющими (которые признавались налоговыми агентами до вступления в силу Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ) из выручки от продажи имущества банкрота суммы НДС и перечисление этой суммы в бюджет за должника противоречит Закону о банкротстве, поскольку влечет преимущественное удовлетворение требования об уплате НДС в нарушение очередности, установленной п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве. Однако единообразной практики по этому вопросу ранее не сложилось. В одних случаях суды использовали данную позицию в качестве основания для неприменения п. 4.1 ст. 161 НК РФ, то есть для отрицания наличия статуса налоговых агентов у покупателей имущества должников, признанных банкротами (см., например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2012 № 09АП-28155/12).
В других случаях суды приходили к выводу о том, что указанная норма НК РФ имеет приоритет перед нормами Закона о банкротстве (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 04.10.2012 № Ф05-10441/12 по делу № А41-36124/2009, ФАС Дальневосточного округа от 04.09.2012 № Ф03-3680/12 по делу № А04-9845/2011, ФАС Поволжского округа от 29.08.2012 № Ф06-6137/12 по делу № А12-2393/201).
Как сказано в Постановлении № 11, разъяснения даны в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению вопросов, касающихся уплаты НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом. Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ обязательны для арбитражных судов (п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации»).
Вместе с тем п. 4.1 ст. 161 НК РФ в настоящее время действует, данная норма не признана в установленном порядке противоречащей Конституции РФ, соответственно, формальных оснований применять не эту норму, а разъяснения Пленума ВАС РФ у налогоплательщиков не имеется. Непосредственно обязанность исчисления и уплаты суммы налога при реализации товаров, указанных в ст. 161 НК РФ, лежит на налоговом агенте, а не на налогоплательщике, являющемся банкротом (п. 4 ст. 173, п. 1 ст. 24 НК РФ). Соответственно, налоговый орган не вправе требовать уплаты НДС от организации-банкрота, поскольку такая обязанность налоговым законодательством на нее не возложена, но вправе требовать исполнения этой обязанности от покупателя имущества должника, а в случае неисполнения им данной обязанности – привлечь его к налоговой ответственности и даже взыскать неуплаченную сумму налога.
Предусмотренный п. 4.1 ст. 161 НК РФ порядок уплаты НДС предполагает, что выручка от реализации имущества должника поступает должнику и включается в состав его имущества (п. 3 ст. 139 Закона о банкротстве) за вычетом суммы НДС, исчисляемой, удерживаемой и уплачиваемой в бюджет покупателем. Стало быть, требование об уплате соответствующей суммы НДС не может в принципе быть элементом текущих платежей, а его удовлетворение – привести к преимущественному удовлетворению данного требования в составе текущих платежей. Сумма НДС, обязанность по уплате которой лежит на налоговом агенте, не может быть включена в конкурсную массу продавца (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2012 № 11АП-15649/11). В том числе и по изложенным причинам п. 4.1 ст. 161 НК РФ, на наш взгляд, не может рассматриваться как противоречащий положениям Закона о банкротстве.
Из вышесказанного следует, что в такой ситуации у покупателя не образуется задолженности перед продавцом на соответствующую сумму НДС, поскольку обязанность удержать ее из доходов продавца (стоимости имущества) прямо предусмотрена законом (п. 4.1 ст. 161 НК РФ). Здесь следует говорить не о наличии задолженности вследствие неполной оплаты стоимости имущества, а именно об удержании из этой стоимости суммы НДС во исполнение публичной обязанности. Иное означало бы, что на покупателя может возлагаться обязанность уплачивать НДС дважды: в бюджет (во исполнение обязанности налогового агента), а также продавцу (в составе цены имущества), что противоречило бы закону.
Кроме того, судебной практикой подтверждается, что если у продавца отсутствует обязанность по уплате НДС в бюджет, он не вправе требовать уплаты суммы этого налога от покупателя, хотя бы договором между ними было предусмотрено, что в цену товара, подлежащую уплате продавцу, НДС включен (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 21.12.2010 № 1993/09, от 09.04.2009 № 16318/08, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2011 № 18АП-5322/11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2010 по делу № А10-5509/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.01.2010 по делу № А32-8806/2009, ФАС Уральского округа от 02.04.2008 № Ф09-2044/08-С5, определение ВАС РФ от 15.04.2011 № ВАС-4526/11).
Принимая во внимание вышесказанное, покупатель в данной ситуации вынужден самостоятельно выбрать позицию с учетом возможных последствий. Как повлияет выход Постановления № 11 на позицию налоговых органов, на сегодняшний день не известно, соответствующие разъяснения пока отсутствуют. Очевидным представляется лишь то, что до внесения соответствующих изменений в законодательство (в частности, в п. 4.1 ст. 161 НК РФ) положение покупателя имущества должника выглядит уязвимым: с одной стороны, не исключено, что перечисление покупателем суммы НДС продавцу-банкроту с большой долей вероятности повлечет соответствующие претензии со стороны налоговых органов в связи с неисполнением покупателем обязанностей налогового агента; с другой стороны, перечисление покупателем суммы НДС в бюджет дает организации-должнику основание для обращения в суд с требованием о взыскании с покупателя суммы НДС. Вероятно, в обоих приведенных вариантах можно рассчитывать на то, что при рассмотрении дела в арбитражном суде последний будет руководствоваться разъяснениями, изложенными в Постановлении № 11. Тем не менее ситуация, сложившаяся с принятием Пленумом ВАС РФ указанного в вопросе постановления, на наш взгляд, не может быть урегулирована на уровне правоприменения, а требует именно законодательного регулирования.
