Согласно п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ). В силу п. 1 ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. Помимо уплаты комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 ГК РФ).
Отметим, что порядок расчета комиссионного вознаграждения должен быть указан в договоре. Например, комиссионное вознаграждение может определяться в процентах от цены (стоимости) проданного товара с НДС или без НДС. Комиссионное вознаграждение рассчитывается следующим образом: (стоимость товара + НДС) × 10% или стоимость товара × 10%.
При этом, поскольку комиссионер применяет УСН, НДС на сумму комиссионного вознаграждения не начисляется, следовательно, комиссионер выставлять комитенту счет-фактуру на сумму вознаграждения не должен.
В силу п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг) на территории Российской Федерации, в том числе передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг).
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе. Таким образом, объект обложения НДС возникает при любом переходе права собственности на товар.
К сведению
Обращаем внимание, что при передаче товара от комитента комиссионеру право собственности на этот товар остается у комитента. Таким образом, реализации товара не происходит.
Поскольку комитент является плательщиком НДС, он должен начислить НДС на стоимость товара (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ), и в силу требований п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ комиссионер обязан в течение пяти дней, считая с даты реализации товара покупателю, выписать на имя покупателя соответствующий счет-фактуру с выделением суммы НДС (письма Минфина России от 28.04.2010 № 03-11-11/123, от 20.01.2009 № 03-07-09/01). Учитывая, что комиссионер, реализующий принадлежащий комитенту товар в рамках заключенного договора комиссии, в отношениях с покупателем действует от своего имени и является для покупателя непосредственным продавцом, в счете-фактуре комиссионер указывает в качестве продавца наименование своей организации в соответствии с учредительными документами. Кроме того, комиссионер вправе указать в счете-фактуре дополнительные сведения о комитенте и (или) договоре комиссии (письмо Минфина России от 23.04.2012 № 03-07-09/40).
При этом данный порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности комиссионера уплачивать в бюджет НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым комитентом. Такие разъяснения представлены в письмах Минфина России от 27.07.2012 № 03-07-09/92 и от 12.05.2011 № 03-07-09/11, ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@, УФНС России по г. Москве от 17.01.2011 № 16-15/003145.
На основании данных счета-фактуры, выписанного комиссионером покупателю, комитент выставляет счет-фактуру в двух экземплярах с присвоенным ему номером в соответствии с хронологией выставляемых комитентом счетов-фактур (п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее – Постановление № 1137), письмо Минфина России от 23.04.2012 № 03-07-09/40).
В соответствии со ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.
Если это предусмотрено договором комиссии, к отчету комиссионер прилагает копии первичных учетных документов (товарных накладных) и счетов-фактур, выставленных покупателям, и передает их комитенту. При этом обязанности по предоставлению комиссионером комитенту копий счетов-фактур, выставленных им покупателю, а также по хранению комитентом таких копий Постановлением № 1137 не установлены (письма Минфина России от 27.07.2012 № 03-07-09/92, от 15.05.2012 № 03-07-09/51).
Отметим, что обязанность комитента по начислению НДС возникает у него в момент отгрузки товара комиссионером покупателю или в момент получения комиссионером предоплаты (ст. 167 НК РФ).
