В соответствии с п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения «доходы», уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период (далее – налог), на сумму, в том числе:
- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством РФ;
- расходов по выплате в соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее – Закон № 255-ФЗ) в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Законом № 255-ФЗ).
При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена на сумму указанных в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ расходов более чем на 50%.
Часть 1 ст. 4.6 Закона № 255-ФЗ устанавливает, что страхователи выплачивают страховое обеспечение застрахованным лицам в счет уплаты страховых взносов в ФСС России, за исключением случаев, указанных в п. 1 ч. 2 ст. 3 Закона № 255-ФЗ, когда выплата страхового обеспечения осуществляется за счет средств страхователей. Напомним, п. 1 ч. 2 ст. 3 Закона № 255-ФЗ к таким случаям-исключениям относит выплаты застрахованным лицам за первые три дня временной нетрудоспособности, производимые за счет средств страхователя; за остальной период, начиная с 4-го дня временной нетрудоспособности, выплата осуществляется за счет средств бюджета ФСС России.
Согласно ч. 2 ст. 4.6 Закона № 255-ФЗ сумма страховых взносов, подлежащих перечислению в ФСС России страхователями, организациями – юридическими лицами, образованными в соответствии с законодательством РФ, уменьшается на сумму произведенных ими расходов на выплату страхового обеспечения застрахованным лицам. Если начисленных страхователем страховых взносов недостаточно для выплаты страхового обеспечения застрахованным лицам в полном объеме, страхователь обращается за необходимыми средствами в территориальный орган ФСС России страховщика по месту своей регистрации. При этом территориальный орган фонда страховщика обязан выделить страхователю необходимые средства на выплату страхового обеспечения в течение 10 календарных дней с даты представления страхователем всех необходимых документов (ч. 3 ст. 4.6 Закона № 255-ФЗ).
Таким образом, полагаем, что пособие по временной нетрудоспособности за дни, которые должны быть оплачены за счет средств ФСС России, может быть выплачено страхователем в счет платежей страхователя по обязательному социальному страхованию. Соответственно, можно сказать, что страховые взносы, подлежащие уплате в фонд, могут быть уплачены посредством выплаты работнику пособия. То есть в данном случае уплата страховых взносов произошла не путем перечисления их в ФСС России с расчетного счета, а посредством выплаты работнику из кассы организации (или на зарплатную карту). Поэтому такие взносы можно считать уплаченными.
Следовательно, организация вправе уменьшить сумму исчисленного налога на сумму расходов на выплату страхового обеспечения застрахованному лицу, на которую была уменьшена подлежащая перечислению в ФСС России сумма страховых взносов, исчисленных за тот же период.
К сведению
Отметим, что до внесения Федеральным законом от 28.11.2011 № 338-ФЗ (далее – Закон № 338-ФЗ) изменений в ст. 346.21 НК РФ, вступивших в силу с 1 января 2013 года (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ признан утратившим силу; вместо него ст. 346.21 НК РФ дополнена п. 3.1), разъяснения финансового ведомства были противоречивы. Так, в письме Минфина России от 16.09.2010 № 03-11-06/2/146 специалисты Минфина России рекомендовали уменьшать налог (авансовые платежи) только на ту часть пособия, которая выплачена за счет собственных средств. Соответственно, выплаты пособия за счет средств ФСС России к вычету не принимались.
Позже эта точка зрения у Минфина России изменилась: сумма налога, исчисленная за налоговый (отчетный) период, может быть уменьшена на сумму страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, направленных (в пределах исчисленных сумм) на оплату расходов по выплате обязательного страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования за этот же период времени, а также на сумму фактически выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности за счет средств страхователя (работодателя) (письма Минфина России от 13.12.2011 № 03-11-06/2/169, от 14.11.2011 № 03-11-11/282, от 26.10.2011 № 03-11-06/2/147 и от 24.10.2011 № 03-11-06/2/146).
Разъяснений Минфина России и налоговых органов после внесения Законом № 338-ФЗ изменений в ст. 346.21 НК РФ для ситуации, аналогичной рассматриваемой, нами не обнаружено.
Статья 346.24 НК РФ обязывает налогоплательщиков вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Ее форма и порядок заполнения (далее – Порядок) утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н.
Согласно п. 5.1 Порядка раздел IV «Расходы, предусмотренные п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, уменьшающие сумму налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (авансовых платежей по налогу) за отчетный (налоговый) период» заполняется налогоплательщиком, выбравшим в качестве объекта налогообложения «доходы».
В случае выплаты пособия по временной нетрудоспособности в графах с 1 по 3 указываются, соответственно, порядковый номер регистрируемой операции, дата и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция, и период, за который произведена выплата (п. 5.3-5.5 Порядка). В графе 5 отражаются страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а непосредственно уменьшающие налог расходы по выплате пособия отражаются в графе 8 (п. 5.7, 5.10 Порядка).
В качестве документа, на основании которого было выплачено пособие, указываются реквизиты платежного документа (платежной ведомости, расходного кассового ордера, реквизиты платежного документа в случае перечисления пособия на зарплатную карту); при отражении уплаченных взносов – реквизиты исполненного платежного документа на их перечисление в бюджетную систему, а в части страховых взносов, на которую была уменьшена сумма подлежащих уплате в ФСС России взносов, оплаченных посредством выплаты пособия (за дни, подлежащие оплате за счет средств фонда), – реквизиты документа, подтверждающего выплату работнику пособия.
Если сумма указанных в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ расходов, осуществленных организацией, составляет более 50% суммы налога, то полагаем, что в разделе IV также указываются реквизиты бухгалтерской справки, в которой приводится расчет суммы расходов, уменьшающих налог.
