Ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не обязывают покупателя заполнять все реквизиты, предусмотренные в разработанной (применяемой) контрагентом форме документа, при условии, что заполнены все обязательные для первичного документа реквизиты.
При наличии в накладной по форме ТОРГ-12 только одной подписи ответственного лица, получившего товар, в частности, в графе «Груз получил грузополучатель», мы не видим каких-либо негативных налоговых последствий для покупателя, которому товар доставляется силами поставщика.
В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, содержащим обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.
При этом ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ установлено, что формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. То есть с 1 января 2013 года отменена обязанность применять в учете унифицированные формы первичных документов, за исключением тех, которые установлены уполномоченными органами в соответствии и на основании федеральных законов (см. также информацию Минфина России от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012).
Вместе с тем экономический субъект не лишен права в качестве первичных документов (или основы для их разработки) использовать унифицированные формы первичных документов, которыми он пользовался ранее, утвердив эти формы в своей учетной политике (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).
Хотим обратить внимание, что решение о том, каким первичным документом оформлять отгрузку товара, принимает именно поставщик, а не покупатель (ч. 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, п. 2.1.2 Методических рекомендаций по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утверждены письмом Роскомторга от 10.07.1996 № 1-794/32-5)).
Покупателю же в целях принятия к бухгалтерскому учету документа, оформленного контрагентом, следует оценить его на наличие обязательных реквизитов первичного учетного документа, перечисленных в ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ. Включение в форму документа иных, дополнительных, реквизитов – это право, а не обязанность экономического субъекта (п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, информация Минфина России от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012).
Как следует из вопроса, в рассматриваемом случае поставщик в качестве первичного документа для отгрузки товара использует унифицированную форму ТОРГ-12, утвержденную постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций». Этим же постановлением утверждены и Указания по ее заполнению, в соответствии с которыми товарная накладная по форме ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.
При этом ни одним нормативным документом, в том числе и Указаниями, не разъясняется порядок заполнения реквизитов формы ТОРГ-12, предусматривающей со стороны покупателя две подписи: «Груз принял» и «Груз получил грузополучатель».
Как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 № 4047/05, данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.
Согласно п. 1 ст. 509 ГК РФ поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя.
По нашему мнению, независимо от того, каким образом осуществляется поставка товара, в графе «Груз получил грузополучатель» должна стоять подпись лица, являющегося конечным получателем (покупателем) по данной накладной. В то время как заполнение графы «Груз принял» зависит от того, каким образом приобретенные товарно-материальные ценности доставляются покупателю, учитывая, что доставка товара может быть осуществлена силами поставщика (продавца), получателя (покупателя) или третьим лицом (ст. 458, 510 ГК РФ).
На наш взгляд, графу «Груз принял» следует рассматривать в совокупности со строкой «По доверенности № ____ от ______, выданной ____». То есть в данных строках должна содержаться информация о лице, которое фактически получило товар. Например, если грузополучатель поручает третьему лицу получить (доставить) товар, то в графе «Груз принял» должно быть указано лицо, которому грузополучателем поручено на основании доверенности принять товарно-материальные ценности.
В случае, когда по договору поставки доставка осуществляется силами поставщика, а приемка-передача товара производится на территории покупателя, ответственное лицо покупателя при получении товара может поставить свою подпись в графе «Груз принял» наряду с подписью в графе «Груз получил грузополучатель» накладной по форме ТОРГ-12. Однако, по нашему мнению, подпись в графе «Груз принял» при таких обстоятельствах не обязательна (см. также постановления Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2015 № 16АП-2047/15, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.09.2014 № 12АП-6229/14).
Более того, полагаем, что само по себе отсутствие любой из указанных подписей не может служить основанием для непринятия ТОРГ-12 к бухгалтерскому учету покупателем, если фактически приемка товара осуществляется одним лицом.
Поясним. На основании п. 7 ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ подпись лица, совершившего сделку (операцию) и ответственного за ее оформление, либо лица, ответственного за оформление свершившегося события (с указанием фамилии и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этого лица), относится к обязательным реквизитам первичного документа. По нашему мнению, наличие любой из рассматриваемых подписей будет достаточным для выполнения этого требования. При этом, повторимся, при приемке товара непосредственно на складе покупателя более правильным считаем наличие подписи ответственного лица, принявшего товар, в графе «Груз получил грузополучатель».
Закон № 402-ФЗ (как и иные нормативные документы по бухгалтерскому учету) не обязывает экономический субъект заполнять все реквизиты, предусмотренные в разработанной (применяемой) контрагентом форме документа, которым оформляется операция, при условии, что заполнены все обязательные реквизиты первичного документа. Сам по себе факт незаполнения каких-либо граф (строк), предусмотренных формой документа, не влечет его недействительность.
Отметим, что ранее в соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы могли приниматься к учету, если они были составлены только по унифицированной форме (для документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации). При этом в письме Росстата от 03.02.2005 № ИУ-09-22/257 указывалось на недопустимость незаполнения реквизитов, предусмотренных в унифицированных формах первичных учетных документов. Однако с отменой обязанности применять для учета унифицированные формы считаем неактуальными и указания Росстата.
В свою очередь налоговый учет, указывая на необходимость наличия первичных документов, не регламентирует порядок их оформления, отсылая к нормам законодательства по бухгалтерскому учету (в частности п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 172, п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ).
Учитывая изложенное, в данном случае мы не видим каких-либо негативных налоговых последствий для покупателя при наличии в форме ТОРГ-12 только одной из подписей, в частности, в графе «Груз получил грузополучатель», при отсутствии подписи ответственного лица в графе «Груз принял». Поскольку такое оформление первичного документа соответствует как фактическим обстоятельствам, так и бухгалтерскому законодательству.
Имеющаяся судебная практика, рассматривающая налоговые споры, связанные в том числе с порядком оформления накладной по форме ТОРГ-12, относится к периоду, когда применение унифицированных форм было обязательным. Кроме того, споры возникают в случае возникновения у контролирующих органов сомнений в реальности совершения операции – поставки товара. В связи с чем не можем исключить вероятности, что при выявлении факта совершения налогового правонарушения (получения необоснованной налоговой выгоды (см. постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53)) отсутствие какой-либо из предусмотренных формой ТОРГ-12 подписей может приниматься во внимание в совокупности с иными обстоятельствами, указывающими на нереальность операции.
