Согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ плательщиками налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - налог), признаются, в частности, индивидуальные предприниматели (ИП), перешедшие на данную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.
Для целей налогообложения ИП признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. При этом физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве ИП в нарушение требований ГК РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются ИП (ст. 11 НК РФ).
В соответствии с абзацем 2 п. 1 ст. 346.11 НК РФ переход к упрощенной системе налогообложения (УСН) или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется ИП добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.
В п. 3 ст. 346.12 НК РФ определен перечень лиц, которые не вправе применять УСН.
В соответствии с этим перечнем не вправе применять УСН предприниматели:
- занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых (подп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
- перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл. 26.1 НК РФ (подп. 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
- средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
- не уведомившие о переходе на УСН в сроки, установленные п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ (подп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Отметим, что согласно п. 1 ст. 346.13 НК РФ ИП, изъявившие желание перейти на УСН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту своего жительства не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН.
Согласно п. 2 ст. 346.13 НК РФ вновь зарегистрированный ИП вправе уведомить о переходе на УСН не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с п. 2 ст. 84 НК РФ. В этом случае ИП признается налогоплательщиком, применяющим УСН, с даты постановки его на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.
Как указывает финансовое ведомство, приведенный в п. 3 ст. 346.12 НК РФ перечень ИП, не имеющих право применять УСН, является исчерпывающим. Поэтому не упомянутые в нем категории лиц вправе применять УСН (смотрите, например, письма Минфина России от 23.01.2014 № 03-11-11/2228, от 11.03.2010 № 03-11-11/46).
Таким образом, ИП в отношении деятельности по сдаче нежилых помещений в аренду вправе применять УСН (дополнительно смотрите письма Минфина России от 07.05.2013 № 03-11-11/15937, от 26.04.2013 № 03-11-11/14657, от 18.03.2013 № 03-11-11/109).
Вместе с тем финансовое ведомство высказывает мнение, что если ИП, применяющий УСН, осуществляет вид деятельности, который не зарегистрирован в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГРИП), то доходы, полученные от осуществления данного вида деятельности, облагаются в рамках общей системы налогообложения, то есть налогом на доходы физических лиц согласно положениям гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 15.10.2013 № 03-11-11/42962, от 05.12.2011 № 03-11-11/309, от 19.05.2011 № 03-11-11/131). Наряду с этим в письме Минфина России от 03.04.2012 № 03-11-11/116 был сделан вывод о том, что доходы ИП, применяющего УСН, в виде процентов по договору займа должны учитываться в составе внереализационных доходов при расчете налоговой базы по налогу, несмотря на то, что сделка по выдаче займа носила разовый характер и в ЕГРИП соответствующий вид экономической деятельности указан не был.
Отметим, что согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение предпринимателями УСН предусматривает их освобождение от обязанности по уплате, в том числе НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением НДФЛ, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ.
Понятие «предпринимательская деятельность» в НК РФ не расшифровывается. На основании п. 1 ст. 11 НК РФ для толкования данного термина обратимся к ст. 2 ГК РФ.
Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Таким образом, определяющее значение для квалификации деятельности в качестве предпринимательской имеет признак ее направленности на систематическое получение прибыли.
Отметим, что критерии систематичности получения прибыли законодательством не установлены. В судебной практике под систематичностью совершения действий применительно к предпринимательской деятельности нередко понимается совершение их неоднократно (два и более раза) (смотрите, например, постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2009 № 18АП-538/2009 и от 24.02.2009 № 18АП-604/2009, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2009 № 14АП-5064/2008).
Наряду с этим при решении вопроса о связи полученного физическим лицом дохода с предпринимательской деятельностью могут учитываться и иные обстоятельства (смотрите, например, постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2012 № 18АП-6293/12, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2012 № 04АП-2719/12, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2012 № 12АП-792/12).
Очевидно, что ответ на вопрос о том, является ли деятельность, связанная с получением дохода, предпринимательской, должен решаться в каждом случае индивидуально с учетом обстоятельств, имеющих значение в конкретной ситуации.
Отметим, что арбитражная практика по вопросу налогообложения доходов ИП от видов деятельности, не указанных в ЕГРИП, неоднозначна.
Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 01.07.2011 № Ф06-4824/11 по делу № А55-20037/2010 суд пришел к выводу, что если в ЕГРИП предусмотрен такой вид деятельности, как сдача внаем собственного недвижимого имущества, то доходы, полученные предпринимателем, применяющим УСН, от данного вида деятельности, считаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности.
Однако далеко не все судьи разделяют данную точку зрения (смотрите, например, постановления ФАС Центрального округа от 29.03.2012 № Ф10-780/12 по делу № А09-4957/2011, Первого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2013 № 01АП-7316/13).
Из приведенных писем и судебных решений можно сделать вывод, что ни у официальных органов, ни у судей по данному вопросу не сложилось единого мнения. Решения принимаются в каждом конкретном случае индивидуально.
Поэтому во избежание претензий со стороны налоговых органов предпринимателю необходимо внести ОКВЭД с кодом 70.20.2 «Сдача внаем собственного нежилого имущества» в ЕГРИП. В этом случае, если ИП не подпадает под ограничения, установленные п. 3 ст. 346.12 НК РФ, он может в отношении деятельности от сдачи помещений в аренду применять УСН.
Необходимо также учитывать, что доходы от предпринимательской деятельности должны быть документально подтверждены.
При осуществлении предпринимательской деятельности по сдаче помещений в аренду такими документами являются, в частности:
- договор аренды;
- акт приемки-передачи помещения в аренду;
- платежные поручения и иные платежные документы.
Перед уведомлением налогового органа о начале применения УСН предпринимателю также необходимо определиться с объектом налогообложения. Согласно п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения при применении УСН могут быть либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. От выбранного объекта налогообложения зависит и ставка налога:
- если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ);
- если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15% (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).
