Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в частности, материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций.
При этом на основании абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ не относится к доходам налогоплательщика материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными ему организациями на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.
На наш взгляд, из буквального смысла норм абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ следует, что для его применения необходимо, чтобы заем имел целевой характер. Поэтому договор займа должен содержать условие об использовании заемщиком полученных средств на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них (п. 1 ст. 814 ГК РФ).
В силу абз. 5 подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ материальная выгода, указанная в абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, освобождается от обложения НДФЛ при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 220 НК РФ.
В противном случае сумма полученной материальной выгоды от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом, полученная сотрудником организации, подлежит включению в расчет налоговой базы по НДФЛ.
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 212 НК при получении дохода в виде материальной выгоды, указанной в подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Специалисты финансового ведомства разъясняют, что при получении беспроцентного займа фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующую дату (даты) фактического возврата заемных средств (см., например, письма Минфина России от 26.03.2013 № 03-04-05/4-282, от 25.12.2012 № 03-04-06/3-366, от 15.02.2012 № 03-04-06/6-39, от 23.09.2011 № 03-04-06/6-236, от 25.07.2011 № 03-04-05/6-531, от 16.05.2011 № 03-04-05/6-350).
Таким образом, если договором беспроцентного займа предусмотрено ежемесячное погашение займа, доход в виде материальной выгоды будет возникать у налогоплательщика на каждую дату возврата заемных средств. При расчете налоговой базы по НДФЛ в данном случае следует применять ставку (ставки) рефинансирования, установленную (установленные) ЦБ РФ на каждую дату возврата налогоплательщиком заемных средств.
С учетом изложенного материальная выгода от экономии на процентах по беспроцентному рублевому займу будет определяться по формуле:
Материальная выгода = сумма займа × ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату возврата заемных средств × 2/3 : 365 (количество календарных дней в году) × количество дней пользования заемными средствами.
К налоговой базе в отношении сумм материальной выгоды, определенной по правилам п. 2 ст. 212 НК РФ, применяется ставка НДФЛ в размере 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).
Пунктом 2 ст. 212 НК РФ предусмотрено, что определение налоговой базы по НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном НК РФ. Налоговым агентом в рассматриваемой ситуации будет выступать организация-займодатель (п. 1 ст. 226 НК РФ).
В данном случае сумма НДФЛ должна определяться налоговым агентом отдельно по каждой сумме дохода, полученного налогоплательщиком в виде материальной выгоды (п. 3 ст. 226 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.
При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды суммы исчисленного и удержанного НДФЛ налоговым агентам следует перечислить в бюджетную систему РФ не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ).
