На практике распространены случаи заключения договоров аренды с условием предоставления арендатору так называемых арендных каникул, под которыми понимается период времени, в течение которого арендатор уплачивает периодические арендные платежи в существенно меньшем размере по сравнению с обычным периодом аренды или вовсе освобождается от внесения арендной платы. Это соответствует принципу свободы договора, в силу которого стороны гражданско-правового договора вправе определить его условия по своему усмотрению, за исключением случаев, когда содержание того или иного условия предписано императивными нормами законодательства (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ, см. также постановление Арбитражного суда Центрального округа от 27.04.2022 № Ф10-1314/22 по делу № А54-2523/2019, решение Арбитражного суда Приморского края от 08.06.2021 № А51-15255/2020).
Стороны вправе предусмотреть, что в течение льготного периода, например:
- за первый месяц срока аренды с даты подписания акта приема-передачи, ежемесячная арендная плата составляет 1000 рублей, а
- начиная со второго месяца – свыше 200 000 рублей (см. решение Арбитражного суда Краснодарского края от 08.07.2025 по делу № А32-70660/2024).
Таким образом, с точки зрения гражданского права предоставление арендных каникул по общему правилу является вполне законным.
Налоговые аспекты арендных каникул неоднозначны, что обусловлено проблемой квалификации арендных каникул для целей применения налогового законодательства.
С одной стороны, предоставление арендных каникул, в течение которых арендные платежи не только не уплачиваются, но и не начисляются (не предъявляются к оплате), формально позволяет сделать вывод о безвозмездном оказании услуг. Это влечет:
- обязанность арендодателя начислить НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ) и отказ в признании для целей налогообложения прибыли расходов в виде сумм амортизации и иных затрат, связанных с безвозмездным оказанием услуг (п. 16 ст. 270 НК РФ);
- необходимость для арендатора учесть внереализационные доходы в виде рыночной стоимости аренды аналогичного имущества (п. 8 ст. 250 НК РФ).
С другой стороны, очевидно, что арендодатель, заключая договор с условием предоставления арендных каникул, преследует цель привлечения арендаторов, т. е. получения (увеличения) доходов. Договор аренды – длящийся договор. Период арендных каникул – это лишь неотъемлемая часть единой арендной сделки, взаимоотношения сторон по которой являются возмездными.
В связи с этим, по нашему мнению, отсутствие оплаты за период арендных каникул не свидетельствует о предоставлении имущества в безвозмездное пользование. Условие договора о таких каникулах подразумевает особый порядок ценообразования и расчетов, предусмотренный сторонами в возмездном договоре аренды.
Однако полагаем, что налоговый орган с высокой долей вероятности будет руководствоваться формальным подходом и настаивать на безвозмездном оказании услуг в периоде арендных каникул. Нам не удалось обнаружить писем Минфина России и ФНС России, а также судебной практики по налоговым спорам, затрагивающих данный аспект. В связи с этим невозможно предсказать, кого (налогоплательщика или проверяющих) поддержат арбитры при рассмотрении налогового спора.
Отметим, что установление символической платы в период арендных каникул, по нашему мнению, не менее рискованно, чем полное освобождение арендатора от арендных платежей. В случае установления символической платы в договоре аренды налоговый орган, скорее всего, будет ссылаться на многократное отклонение цены аренды от уровня рыночных цен на аренду аналогичного имущества. Как следствие, проверяющие доначислят арендодателю налог на прибыль и НДС.
Согласно выработанной на данный момент правовой позиции, одним из оснований для доначисления налогов может быть многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня (п. 3 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2017) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017), определение ВС РФ от 01.12.2016 № 308-КГ16-10862 по делу № А32-2277/2015, постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.04.2019 № Ф08-2491/19 по делу № А63-21683/2017, письма ФНС России от 23.03.2017 № СА-4-7/5401, от 05.07.2023 № БВ-4-7/8532, от 28.10.2021 № СД-4-3/15248@).
Если фактические цены незначительно отклоняются от рыночной цены, то есть отклонение цен многократным не является, суды делают вывод о незаконности налоговых доначислений (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 25.03.2019 № Ф10-485/19 по делу № А09-5522/2018 и др.).
Суды также указывают: согласно правовой позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, изложенной в определении от 29.03.2018 № 303-КГ17-19327, отклонение цены сделки от рыночной цены более чем в два раза является многократным (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2024 № 15АП-9067/24 по делу № А32-39315/2023, решение Арбитражного суда Краснодарского края от 08.04.2025 по делу № А32-62478/2023). Многократное отклонение цен может являться основанием для доначисления налогов, если налогоплательщик-продавец не обосновал фактическую цену сделки.
По нашему мнению, в договоре аренды рискованно указывать на полное освобождение арендатора от арендных платежей, а также предусматривать их символический размер, многократно отличающийся от рыночного уровня. Подобные условия договора с высокой долей вероятности повлекут возникновение налогового спора, предсказать исход которого не представляется возможным.
