Физические лица (независимо от того, являются они налоговыми резидентами РФ или нет), получившие доходы от продажи доли в уставном капитале организации, в рассматриваемой ситуации обязаны самостоятельно исчислить и уплатить сумму НДФЛ в бюджетную систему РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 93 ГК РФ переход доли или части доли участника общества с ограниченной ответственностью (далее – общество, ООО) в уставном капитале этого общества к другому лицу допускается на основании сделки или в порядке правопреемства либо на ином законном основании с учетом особенностей, предусмотренных ГК РФ и Федеральным законом от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон об ООО).
Пунктом 1 ст. 8, п. 2 ст. 21 Закона об ООО предусмотрено право участника общества продать или осуществить отчуждение иным образом своей доли или части доли в уставном капитале общества одному или нескольким участникам данного общества либо другому лицу в порядке, предусмотренном Законом об ООО и уставом общества.
Действующее законодательство не содержит требования к цене продажи доли участника общества. Следовательно, участник общества вправе самостоятельно определить цену продажи доли в уставном капитале общества, которая может быть как выше, так и ниже ее номинальной стоимости.
В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
Согласно ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается:
- для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, – доход от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ;
- для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, – доход от источников в РФ.
Доходы от реализации в РФ долей участия в уставном капитале организаций признаются доходами от источников в РФ (подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
В связи с изложенным полагаем, что у физических лиц, реализующих доли в уставном капитале российской организации на территории РФ, возникает объект налогообложения по НДФЛ независимо от их налогового статуса.
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Нормами ст. 217 НК РФ определен перечень доходов, не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) НДФЛ.
Федеральным законом от 28.12.2010 № 395-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 395-ФЗ) ст. 217 НК РФ дополнена п. 17.2, в соответствии с которым освобождаются от налогообложения доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.
При этом в соответствии с п. 7 ст. 5 Закона № 395-ФЗ положения п. 17.2 ст. 217 НК РФ применяются в отношении долей в уставном капитале (ценных бумаг), приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 г.
Таким образом, положения п. 17.2 ст. 217 НК РФ фактически начнут применяться при выходе участников из организаций с 2016 года и только в отношении долей в уставном капитале, приобретенных начиная с 2011 года (дополнительно смотрите письма Минфина России от 27.02.2012 № 03-04-05/3-224, от 27.10.2011 № 03-04-06/4-291, от 16.02.2011 № 03-04-05/4-93).
Следовательно, доход участников – физических лиц в рассматриваемой ситуации подлежит обложению НДФЛ.
Отметим, что налогообложение доходов от реализации долей в уставном капитале организации, полученных резидентами РФ, осуществляется по налоговой ставке 13%, а доходы, полученные лицами, не являющимися резидентами РФ, облагаются по налоговой ставке 30% (п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ. Указанные лица именуются налоговыми агентами.
Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога (п. 2 ст. 226 НК РФ).
Статьей 228 НК РФ установлены случаи, при которых налогоплательщики (физические лица) должны исчислить и уплатить НДФЛ самостоятельно. Так, согласно подп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 228 НК РФ физические лица самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению.
Следует обратить внимание, что согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии со ст. 128 ГК РФ, за исключением имущественных прав. По нашему мнению, доля в уставном капитале в понимании норм гражданского законодательства является имущественным правом (п. 2 ст. 48 ГК РФ), а это значит, что в целях налогообложения доля в уставном капитале к имуществу не относится.
Таким образом, физические лица, получившие доходы от продажи долей в уставном капитале организации, обязаны самостоятельно исчислить и уплатить сумму НДФЛ в бюджет (письмо Минфина России от 16.06.2009 № 03-04-05-01/467, письмо ФНС России от 06.04.2011 № КЕ-4-3/5392@).
Следовательно, организация – покупатель долей в уставном капитале ООО не является налоговым агентом в отношении доходов, выплаченных физическим лицам, независимо от их налогового статуса. Данный вывод косвенно подтверждают письма УФНС России по г. Москве от 14.10.2011 № 20-14/4/099561, Минфина России от 07.02.2012 № 03-04-06/3-24.
Также отметим, что в связи с тем, что доля в уставном капитале является имущественным правом, при ее продаже налогоплательщик не вправе применить освобождение от налогообложения, предусмотренное п. 17.1 ст. 217 НК РФ, а также имущественные налоговые вычеты, предусмотренные в абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (письмо Минфина России от 27.10.2011 № 03-04-06/4-288).
Вместе с тем абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ установлено, что при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Данная норма касается только доходов, облагаемых по ставке 13% (п. 3 ст. 210 НК РФ).
Таким образом, сумма дохода от продажи доли в уставном капитале организации, подлежащая обложению НДФЛ по ставке 13%, то есть в нашем случае – дохода, полученного налоговым резидентом РФ, может быть уменьшена на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с оплатой указанной доли в уставном капитале. Данный вывод подтверждают письма Минфина России от 18.09.2012 № 03-04-08/3-306, от 22.03.2012 № 03-04-05/3-345, от 27.10.2011 № 03-04-06/4-288, от 27.06.2011 № 03-04-05/3-448, от 16.03.2011 № 03-04-05/4-152, письмо ФНС России от 06.04.2011 № КЕ-4-3/5392@.
Расходы, в соответствии с п. 2 ст. 220 НК РФ, могут быть учтены при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Документами, подтверждающими произведенные расходы, по мнению Минфина России, могут быть учредительный договор и акт приема-передачи имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал, соответствующий договор на приобретение доли, первичные учетные документы, документы, подтверждающие оплату услуг нотариуса, комиссии регистратору за осуществление сделки и т.п. (письма Минфина России от 02.03.2007 № 03-04-06-01/54, от 08.04.2011 № 03-04-05/3-240).
На основании п. 3 ст. 228 НК РФ и п. 1 ст. 229 НК РФ физические лица, получившие в налоговом периоде доходы от продажи имущественных прав, обязаны представить в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию по НДФЛ не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (письмо УФНС России по г. Москве от 14.05.2010 № 20-14/4/050808@).
В настоящее время действует форма налоговой декларации по НДФЛ (форма № 3-НДФЛ), утвержденная приказом ФНС России от 10.11.2011 № ММВ-7-3/760@.
Заметим, что порядок заполнения налоговой декларации в рассматриваемом случае разъяснен УФНС России по г. Москве в письме от 06.10.2011 № 20-14/096429.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 № 20-14/4/102611).
В п. 3 ст. 229 НК РФ указано, что при прекращении в течение календарного года иностранным физическим лицом деятельности, доходы от которой подлежат налогообложению в соответствии со статьями 227 и 228 НК РФ, и выезде его за пределы территории РФ налоговая декларация о доходах, фактически полученных за период его пребывания в текущем налоговом периоде на территории РФ, должна быть представлена им не позднее, чем за один месяц до выезда за пределы территории РФ. Уплата налога, доначисленного по налоговой декларации, производится не позднее, чем через 15 календарных дней с момента подачи такой декларации.
