Служебное жилье: налоговые проблемы и их решение

Служебное жилье: а что это такое?

Правовое положение служебного жилья (служебного жилого фонда) зафиксировано в п. 3 ст. 19 Жилищного кодекса РФ. В нем эти помещения относятся к категории «специализированного жилищного фонда», который представляет собой совокупность предназначенных для проживания отдельных категорий граждан и предоставляемых им по правилам раздела IV Жилищного кодекса РФ жилых помещений государственного и муниципального жилищных фондов. Часть 1 ст. 92 Жилищного кодекса РФ к жилым помещениям специализированного жилищного фонда относит: служебные жилые помещения; жилые помещения в общежитиях; жилые помещения маневренного фонда; жилые помещения в домах системы социального обслуживания населения; жилые помещения фонда для временного поселения вынужденных переселенцев; жилые помещения фонда для временного поселения лиц, признанных беженцами; жилые помещения для социальной защиты отдельных категорий граждан.

Служебные помещения, согласно ст. 93 Жилищного кодекса РФ, предназначены для проживания граждан в связи с характером их трудовых отношений с организацией, в период работы в ней (в период прохождения службы). К служебным жилым помещениям (служебному жилью) относятся только отдельные квартиры. Часто встречается ошибочное мнение, что к служебным помещениям относятся не только служебные квартиры, но и комнаты в общежитиях, а также комнаты, в которых проживают другие наниматели жилья или же собственники жилья. В данном случае ошибка заключается в том, что ряд организаций неверно исходит из толкования временного характера проживания в служебном жилье и в общежитии. Действительно, комнаты в «общагах» предназначены для временного проживания в период работы, учебы или службы (ст. 94 Жилищного кодекса РФ). Однако работник наделяется служебным жильем в соответствии с характером своих трудовых отношений с организацией, в то время как помещение в общежитии предоставляется во временное пользование и не связано с характером трудовых отношений. Таким образом, не всякой категории работников может быть предоставлено служебное жилье и сам факт его предоставления должен регламентироваться трудовым договором. Кроме того, ст. 94 Жилищного кодекса РФ регламентируется, что комната в общежитии должна быть не менее 6 кв. м, а согласно ст. 93 этого же кодекса служебным жильем может быть только квартира.

Отнесение жилых помещений к специализированному жилищному фонду осуществляется на основании «Правил отнесения жилого помещения к специализированному жилищному фонду», утв. постановлением Правительства РФ от 26.01.2006 г. № 42 (далее – Постановление № 42). Согласно пункту 3 Постановления № 42 жилые помещения не могут быть отнесены к специализированному жилищному фонду в следующих случаях: если жилое помещение занято по договору социального найма; если жилое помещение находится в аренде (коммерческое использование); если жилое помещение имеет обременение прав. Также жилое помещение не может быть включено в состав специализированного жилого фонда в случае, если данное жилое помещение приватизировано и находится в собственности физического лица.

Включение помещения в состав специализированного жилого фонда осуществляется на основании решения органа, управляющего государственным (региональным, муниципальным) жилым фондом. Если помещения относились к федеральной собственности, также необходимо и положительное решение Территориального управления Росимущества в данном регионе. Для осуществления процедуры отнесения жилых помещений к специализированному жилищному фонду организации должны представить перечень документов, указанных в пункте 13 Постановления № 42.

Однако служебное жилье, помимо положительных для работников моментов, имеет и ряд специфических особенностей, которые необходимо выполнять, чтобы снизить правовые риски в части возможных судебных разбирательств. Вот некоторые из них.

Во-первых, нельзя выселять из служебного жилья граждан, проживающих в них до введения в действие Жилищного кодекса и вставших на учет как нуждающихся в жилье. Они не подлежат выселению без предоставления другого жилья.

Во-вторых, нельзя выселять из жилого помещения без предоставления другого жилья следующие категории граждан: пенсионеров по старости; членов семей умершего работника, которому ранее было предоставлено служебное жилье; инвалидов 1 и 2 групп, получивших инвалидность по вине работодателя или вследствие профессионального заболевания.

Всем вышеперечисленным категориям граждан перед переводом жилых помещений в категорию служебного жилья необходимо предоставить другое жилье. В противном случае это приведет к нарушению конституционных прав граждан.

При рассмотрении вопросов, связанных с предоставлением служебных жилых помещений, необходимо определиться с тем, каким категориям работников и на каких условиях оно должно предоставляться. Не секрет, что служебные квартиры предоставляются только топ-менеджерам компаний или сотрудникам, попавшим в критическое положение и лишившихся жилья в результате разводов, стихийных бедствий и т.п. Вопросы предоставления жилья должны указываться в трудовом договоре. Датой предоставления служебного жилья является дата приема на работу или любая дата, стоящая позже даты приема на работу. На практике приходится сталкиваться с ситуацией, когда организация предоставляет жилье работнику до его выхода на работу, мотивируя это тем, что работник должен переехать, разместиться и не отвлекаться от работы. Однако организационные вопросы не всегда соответствуют вопросам налогообложения и трудовому законодательству.

Другой распространенной ошибкой является отсутствие договоров аренды служебных жилых помещений между работником и работодателем. Ряд организаций такие договоры не составляет, мотивируя это тем, что служебное жилье предоставляется топ-менеджеру, поэтому достаточно трудового договора и приказа. Однако такая позиция ошибочна. В данном случае не решается вопрос возмещения коммунальных расходов по содержанию служебных помещений и вопросы обложения НДФЛ (данные нюансы будут рассмотрены ниже).

Согласно ст. 100 Жилищного кодекса РФ договор найма служебного жилого помещения заключается на основании решения о его предоставлении или же специального пункта в трудовом договоре. В соответствии со ст. 101, 102 Жилищного кодекса РФ в таком договоре должны быть указаны в обязательном порядке:

• предмет договора;
• права и обязанности сторон по пользованию служебным жилым помещением/специализированным жилым помещением;
• возможность проживания вместе с сотрудником членов его семьи;
• техническое и санитарное состояние помещения (может быть указано и в качестве приложения к договору);
• размер, порядок и сроки оплаты за пользование служебным помещением;
• порядок прекращения и расторжения договора.

Типовая форма таких договоров изложена в Постановлении № 42, однако организации не запрещается разработать и свою форму. Главное, чтобы в этой форме содержались все вышеперечисленные положения. Проживающий в служебной квартире сотрудник организации не имеет права производить какие-либо перепланировки, обязан за свой счет осуществлять текущий ремонт помещений и т.п. Наибольший вопрос вызывают коммунальные платежи в части того, что именно должен оплачивать (или возмещать) работник. В ряде договоров организации указывают только стандартный набор коммунальных оплачиваемых услуг (газ, свет, отопление, канализация, телефон), но забывают о возмещении затрат на стирку белья и уборку помещений. Все это должно быть зафиксировано в договоре.

В случае прекращения трудовых отношений между организацией и работником, занимающим служебное помещение, он обязан в установленный договором срок освободить это помещение.

Однако к служебному может быть отнесено не только жилье, непосредственно принадлежащее организации на праве собственности, оперативного управления или хозяйственного ведения, но и арендованное жилье в месте расположения самой организации, а также в другом регионе.

Служебное жилье и налогообложение юридических лиц

Организация, имеющая в собственности (на праве оперативного управления или хозяйственного ведения) жилье, несет затраты по его содержанию. Однако затраты должны быть строго дифференцированы. Работник, проживающий в служебном жилом помещении, должен оплачивать все коммунальные платежи по занимаемой жилплощади, а также персональные услуги (уборку, стирку). Но возникает вопрос, кем должны оплачиваться работы по ремонту коммуникаций, ремонту подъездов, лифтов и т.п. Представляется невероятным, чтобы топ-менеджер крупной компании из своего кармана оплачивал все эти ремонтные работы в части, приходящейся на занимаемую им квартиру. Поэтому все расходы несет организация. Однако такие расходы не могут включаться в расчет налоговой базы по налогу на прибыль: они не связаны с получением прибыли и не связаны с управлением организацией. Безусловно, можно обосновать необходимость проживания топ-менеджера или сотрудника-погорельца на служебных площадях производственной необходимостью и тем, что это дает огромный управленческий эффект и прибыль. Но на практике такая позиция будет без труда оспорена налоговиками. Следовательно, все затраты по ремонту служебного помещения и коммунального хозяйства должны производиться за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Нежелание иммобилизовать часть чистой прибыли связано с отсутствием у подавляющего числа организаций служебного жилья. Многие организации предпочитают арендовать его для своих сотрудников.

Аренда жилья для командированных сотрудников. В настоящее время такая форма расселения командированных сотрудников особенно популярна при направлении групп сотрудников в длительные служебные командировки или при их направлении в регионы, в которых отсутствует гостиничная сеть. В этом случае отношения между организацией и физическим лицом-арендодателем определяются статьей 606 ГК РФ, то есть имущество сдается в аренду на определенный срок. По сравнению с заселением в гостиницу аренда жилья для сотрудников имеет ряд преимуществ: экономия расходов на оплату номеров; свобода заселения по времени (нет «расчетных часов»). То есть затраты на аренду являются экономически оправданными. В соответствии со ст. 671 ГК РФ стороны договариваются о предоставлении жилья в пользование для проживания в нем за плату.

Документами, подтверждающими факт пребывания сотрудников в арендованной квартире, будут:

• договор аренды, заключенный между организацией и физическим лицом-арендодателем;
• приказы о направлении сотрудников в командировку;
• проездные документы, подтверждающие факт прибытия в место командирования.

Согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ командировочные расходы включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. В состав этих расходов включаются и расходы на найм жилых помещений. Однако в состав данных расходов включается арендная плата только за период проживания в ней сотрудников. Минфин РФ в письме от 25.01.2006 г. № 03-03-04/1/58 указал, что расходы по аренде квартиры включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только тогда, когда в ней фактически проживали командированные сотрудники организации.

В письме Минфина РФ от 20.06.2006 г. № 03-03-04/1/533 указывается, что расходы на содержание арендованной квартиры, коммунальные расходы и т.п. включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только за период проживания в ней командированных сотрудников. Однако этот документ главного финансового ведомства применим только в том случае, если в договоре аренды жилого помещения оговорены условия оплаты «коммуналки», телефонной связи и уборки помещения. Если условия договора предполагают оплату коммунальных услуг «по факту», то такие расходы относятся в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании выставляемых арендодателем счетов. Если же такие условия не оговариваются, а в текст договора включены условия, что коммунальные услуги оплачиваются полностью арендатором, то организация будет включать на основании статьи 264 НК РФ в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, коммунальные расходы за период проживания сотрудников, а за остальное время расходы должны оплачиваться за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Квартира арендуется для проживания сотрудника по месту нахождения организации. Обеспечение иногороднего сотрудника жильем должно быть зафиксировано в трудовом договоре. В этом случае в расходы по оплате труда будет включаться и стоимость бесплатного жилья в соответствии со ст. 255 НК РФ. Однако сумма, уплачиваемая работодателем за работника, не должна превышать 20% от суммы его месячной заработной платы. Именно такое требование содержится в письме Минфина РФ от 28.05.2008 г. № 03-04-06-01/142. Аналогичное требование содержится и в ст. 131 ТК РФ. Если сумма оплаты жилья за сотрудника составляет 20 и менее процентов от его заработной платы, то вся сумма включается в состав расходов на оплату труда¹.

Требования, применяемые к юридическим лицам, распространяются и на индивидуальных предпринимателей.

Служебные жилые помещения, принадлежащие организации, относятся к категории объектов обслуживающего (подсобного) хозяйства. То есть их деятельность подпадает под нормы ст. 275.1 НК РФ, согласно которой налоговая база по деятельности обслуживающего хозяйства определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (по основным видам деятельности, по основному производству). Причем налоговая база по обслуживающим хозяйствам определяется в целом, без разделения на категории. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина РФ от 23.03.2009 г. № 03-03-06/1/174.

Согласно п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилом фонде всех форм собственности. Однако, по мнению налоговиков, данная норма не распространяется на общежития (письмо УФНС РФ по г. Москве от 11.12.2008 г. № 19-11/115219). Арбитражные суды придерживаются противоположного мнения.

Однако решения судебных инстанций не снижают вероятность того, что к организациям могут быть предъявлены претензии со стороны налоговых органов в неуплате НДС при расселении командированных сотрудников в общежитиях. Поэтому организациям следует тщательно и в полном объеме готовить необходимые документы, готовиться к возможному отстаиванию своей позиции в суде и стараться не размещать командированных сотрудников в общежитиях, несмотря на их ценовую привлекательность.

Служебное жилье и налогообложение физических лиц

При расчете налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы, полученные физическим лицом как в денежной, так и в натуральной форме. К такой форме оплаты относится и оплата работодателем за работника служебного жилья и коммунальных услуг. Однако прежде всего следует определиться, какие виды оплаты подпадают под налогообложение, а какие не подпадают.

Не включается в расчет налоговой базы по налогу на доходы физических лиц оплата служебного жилья за работников, если эта оплата регламентируется трудовым договором и внутренними документами организации. Арбитражные суды в этом вопросе встают на сторону налогоплательщика.

Вышеуказанное определение относится ко всем категориям служебного жилья.

На практике приходится сталкиваться с ситуацией, когда организации включают в состав НДФЛ расходы по аренде служебных квартир для командированных сотрудников или оплату телефонных переговоров, коммунальных услуг, уборку помещения и т.п., мотивируя тем, что это не связано с командировочными расходами и оплата арендованных квартир относится к категории общехозяйственных расходов. Однако такая позиция не только неверна с точки зрения налогообложения, но и ухудшает экономическое положение сотрудников. Кроме того, организация включает расходы по аренде в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, а получив компенсацию (вычтя ее из зарплаты работников), она будет обязана суммы выше указанных арендных платежей исключить из состава расходов, так как они возмещены. В соответствии со ст. 217 НК РФ в состав доходов работника, подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, не включаются суммы командировочных расходов, в том числе и суммы на найм жилья. При этом законодатель не делает разницы между наймом жилья в специализированной гостинице и наймом жилья у физического лица. А вопросы оплаты коммунальных услуг, телефонных переговоров, уборки съемной квартиры и т.п. должны быть зафиксированы в договоре аренды. Если указанные вопросы в договоре аренды не отражены, то организация будет возмещать арендатору соответствующие расходы за счет чистой прибыли. В этой ситуации расходы по оплате коммунальных услуг, телефонных переговоров и т.п. относятся к категории компенсационных выплат и связаны с исполнением работником своих обязанностей (ст. 165 ТК РФ).

Поэтому желание «урвать» какие-либо дополнительные деньги с сотрудников не только неверно с позиции налогового законодательства, но и несет риски судебных споров и риски потери репутации компанией. Арбитражные суды в этом вопросе встают на сторону работников.

Еще одним вопросом при уплате НДФЛ является обязанность организации выполнить функции налогового агента по исчислению и уплате НДФЛ с доходов арендодателя физического лица. Такие доходы облагаются по ставке 13%. Для того, чтобы исчислить НДФЛ и обоснованно отнести его сумму на расходы, арендодатель должен представить организации-арендатору следующие документы:

• правоустанавливающие документы, подтверждающие его безусловное право собственности на сдаваемое в аренду помещение;
• документ налогового органа по месту его регистрации, подтверждающий факт присвоения ИНН.

Копии вышеуказанных документов должны быть приложены к договору аренды жилого помещения. Сведения о доходе и удержанном НДФЛ должны направляться организацией в налоговый орган по месту постоянной регистрации арендодателя физического лица.

НДФЛ с сумм возмещаемых арендодателю коммунальных платежей не взимается, так как эти платежи носят компенсационный характер и возмещаются арендодателю по факту, после представления соответствующих документов.

В ряде случаев, особенно в небольших населенных пунктах, организации осуществляют расчеты с арендодателями в наличной форме. Безусловно, если такие расчеты не превышают установленную норму в 100 тыс. руб., они не носят противозаконного характера, однако для более достоверного обеспечения подтверждающими документами расходов по аренде все-таки более приемлемы расчеты в безналичной форме.

А как у бюджетников?

В настоящее время подавляющее число бюджетных организаций не имеет служебного жилья. Согласно постановлению ВС РФ от 27.12.1991 г. № 3020-1 «О разграничении государственной собственности» все объекты недвижимости, в том числе и служебный жилой фонд, были переданы в муниципальную собственность. Остается служебное жилье только у ряда силовых структур, учитывая специфику их деятельности.

Если бюджетная организация приобретает служебное жилье, то, в соответствии с «Указаниями о порядке применения бюджетной классификации», утв. приказом Минфина РФ от 25.12.2008 г. № 145н, расходы должны быть отражены по разделу классификации расходов бюджета 0500 «Жилищно-коммунальное хозяйство», подразделу 0501 «Жилищное хозяйство» и коду бюджетной классификации 310 «Увеличение стоимости основных средств». Такие расходы должны быть одновременно включены в смету расходов бюджетной организации. Согласно требованиям «Инструкции по бюджетному учету», утв. приказом Минфина РФ от 30.12.2008 г. № 148н, служебные жилые помещения включаются в состав основных средств.

Оплата от сотрудников бюджетной организации (учреждения) за проживание оформляется следующей проводкой:

• Дебет 2 205 03 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночной продажи готовой продукции (работ, услуг)»
• Кредит 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции (работ, услуг)».
• Ежемесячные расходы по содержанию служебного жилья у бюджетной организации (учреждения) оформляются следующей проводкой:
• Дебет 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции (работ, услуг)»
• Кредит 2 106 04 440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)».

Для бюджетных организаций интересны письма Минфина РФ от 31.08.2007 г. № 03-05-05-01/39 и ФНС РФ от 05.10.2007 г. № ЧД-6-11/754@, согласно которым служебный жилой фонд, находящийся на балансе таможенных органов, не признается объектом обложения налогом на имущество организаций в соответствии с подп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ. Указанная норма может быть применена для всех силовых ведомств.