Слово «брак», пришедшее к нам из немецкого языка, означает испорченную, негодную вещь. Однако в бухгалтерии даже такие вещи подлежат учету. Поскольку качественные характеристики товара, которые должны сохраняться в течение срока его годности или гарантийного срока, не соответствуют прописанному в договоре, покупатель вправе вернуть товар продавцу. Как эти операции отражаются в учете сторон? Какими документами они подтверждаются? Какие налоговые последствия возникают?
На практике нередки ситуации, когда покупатель обнаруживает брак приобретенного по договору купли-продажи товара не в момент его приемки, а значительно позже: во время его эксплуатации или перепродажи. Поскольку качественные характеристики товара, которые должны сохраняться в течение срока его годности или гарантийного срока, не соответствуют прописанному в договоре, покупатель вправе вернуть товар продавцу. Как эти операции отражаются в учете сторон? Какие налоговые последствия возникают?
Юридический аспект
В соответствии с пунктом 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы (п. 2 ст. 475 НК РФ).
Следовательно, товар не переходит в собственность нового лица, а возвращается в собственность продавца по причине частичного (или полного) расторжения договора купли-продажи на основании статьи 475 ГК РФ.
Если на товар установлен срок годности, гарантийный срок, то покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара при их обнаружении, в течение срока годности, гарантийного срока (подп. 3, 4 ст. 477 НК РФ).
Таким образом, возврат товара в правовом смысле является отказом покупателя от исполнения своих обязательств в части принятия этого товара.
Решение проблемы
Налоговый учет
Согласно официальной позиции Минфина России, изложенной в письме от 07.03.2007 г. № 03-07-15/29, при возврате покупателем товара, ранее принятого на учет, возникает обратная реализация и уже продавец становится покупателем возвращаемого ему товара. Однако в случае возврата бракованного товара воспользоваться указанными разъяснениями не получится, так как по существу покупатель обоснованно расторгает договор в части некачественной продукции и имеет право ее вернуть. В данной ситуации следует обратить внимание на письмо от 29.04.2008 г. № 03-03-05/47, в котором Минфин обращает внимание, что покупатель имеет право предъявлять требования по качеству товара продавцу в течение установленного гарантийного срока (срока годности) на него. При этом подчеркивается, что односторонний отказ покупателя от исполнения договорных обязательств по причине несоответствия товара надлежащему качеству согласно договору предусмотрено только в случае существенного нарушения требований к качеству товара.
По мнению финансового ведомства, операция по возврату бракованной продукции может быть отражена в налоговом учете одним из следующих способов:
- осуществлением пересчета налоговой базы по налогу на прибыль за период, в котором был реализован товар с существенными нарушениями требований к его качеству;
- отнесением затрат в виде стоимости бракованного товара, возвращаемого покупателем на основании пункта 2 статьи 475 ГК РФ, на расходы в виде потерь от брака в соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
В первом случае финансовое ведомство опирается на факт того, что при возврате товара ненадлежащего качества договор купли-продажи считается расторгнутым. Поэтому налогоплательщик имеет право уменьшить сумму доходов от реализации соответствующего налогового (отчетного) периода на сумму выручки от реализации бракованного товара, а сумму расходов соответствующего налогового (отчетного) периода уменьшить на стоимость возвращенного товара.
При этом необходимо следовать порядку, изложенному в пункте 1 статьи 81 НК РФ: налогоплательщик, обнаружив в поданной им налоговой декларации факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога, обязан внести требующиеся дополнения и изменения в налоговую декларацию.
Пункт 1 статьи 54 НК РФ гласит, что если обнаруживается ошибка за предыдущие налоговые (отчетные) периоды в текущем налоговом (отчетном) периоде, то следует производить перерасчет налоговых обязательств в периодах совершения ошибки.
Другими словами, налогоплательщику необходимо будет вносить изменения в налоговые декларации за период, когда была совершена отгрузка бракованного товара, и представить уточненные декларации в налоговые органы.
Во втором случае ситуация рассматривается как отнесение затрат в виде стоимости бракованного товара, возвращаемого покупателем на основании пункта 2 статьи 475 ГК РФ, на расходы в виде потерь от брака в соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Свою позицию финансисты обосновывают следующим образом.
Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Так как законодательством РФ о налогах и сборах понятие «брак» не определено, в целях исчисления налога на прибыль его следует применять в том значении, которое указано в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету (п. 1 ст. 11 НК РФ).
В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются издержки в виде потерь от брака. Поэтому при возврате или обмене товара на основании ГК РФ расходы в виде потерь от внеш- него брака могут быть учтены в составе прочих расходов при условии их обоснованности и документального подтверждения.
Какими же документами должны быть обоснованы данные расходы?
Документальное подтверждение
От покупателя должны быть получены следующие первичные документы:
-
Акт о выявленных недостатках по качеству товара – в связи с отсутст- вием унифицированного бланка составляется в произвольной форме, с указанием всех требуемых реквизитов в соответствии с пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ. Часто налогоплательщики в качестве такого акта используют . Но следует помнить, что она предназначена для использования в случаях расхождения характеристик товара при его приемке. Поэтому форму акта следует закрепить в учетной политике предприятия, а также желательно приложить как согласованную форму к договору (см. Пример 1)
-
Претензия со сформулированными требованиями на бракованную продукцию (возврат, замена, уценка) и со ссылкой на пункт договора или норму законодательства о произведенном нарушении.
-
Товарная накладная – обычно применяется накладная , в графе «основание» которой следует прописать: «возврат брака по акту №____ от «__»____200 г.». При этом должен быть поименован тот товар, который был указан при отгрузке покупателю.
Налог на добавленную стоимость
Напомним, налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму НДС на суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ). Вычет производится, если возвращенный товар оприходован (отражены в учете соответствующие операции по корректировке в связи с возвратом товаров). При этом с момента возврата товара срок не должен превышать одного года.
Что касается выставления счета-фактуры покупателем при возврате товара, налоговые органы и Минфин России в разъяснениях по вопросу возврата бракованного товара настаивают на том, что счет-фактура при возврате выписывается во всех случаях, кроме обнаружения брака в момент приемки товара (письма Минфина от 03.04.2007 г. № 03-07-09/3, от 07.03.2007 г. № 03-07-15/29, УФНС по г. Москве от 10.09.2007 г. № 19-11/085977, от 19.04.2007 г. №19-11/36207).
Но как отмечалось ранее, возврат товара несоответствующего качества нельзя считать реализацией, поскольку в данном случае согласно нормам ГК РФ происходит расторжение договора купли-продажи вследствие несоблюдения поставщиком его условий. А если нет реализации, то для принятия к вычету НДС продавцом счета-фактуры покупателя не требуется.
Судебно-арбитражная практика
Возврат бракованного товара не может квалифицироваться как его обратная реализация, поэтому выставление покупателем счета-фактуры на него не является непременным условием для принятия НДС к вычету. Такой вывод изложен в постановлении ФАС Московского округа от 06.07.2009 г. № КА-А40/2935-09.
Рассмотрим ситуацию на Примере 2.
Организация «Салют» 17 декабря 2008 года отгрузила покупателю партию продукции на сумму 200 000 руб., кроме того, НДС – 36 000 руб. Себестоимость продукции составляет 170 000 руб. В октябре 2009 года часть продукции покупателем была возвращена, как не соответствующая требованиям качества (бракованной) согласно договору, на сумму 20 000 руб., кроме того, НДС – 3 600 руб., себестоимостью – 17 000 руб.
При возврате покупатель передал все необходимые первичные документы: товарную накладную на возврат; акт о выявленных недостатках по качеству продукции; претензию со сформулированными требованиями на бракованную продукцию.
Мнение эксперта
Эльмира Яхина, налоговый эксперт:
«Для возврата иностранному продавцу бракованный товар с территории России может вывозиться в режиме экспорта или реэкспорта (ст. 165, 239 Таможенного кодекса (далее – ТК РФ)).
При реэкспорте товаров производится возврат уплаченных таможенных пошлин и НДС в соответствии со ст. 356 ТК РФ с учетом ст. 355 ТК РФ (п. 2 ст. 242 ТК РФ, подп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ). Эти суммы также можно зачесть в счет таможенной пошлины и НДС, которые подлежат уплате при ввозе на территорию РФ товара, поставленного взамен некачественного (п. 8 ст. 355 ТК РФ). Минфин в письме от 08.08.2008 г. № 03-07-08/197 подтвердил отсутствие объекта налогообложения НДС при возврате товаров в режиме реэкспорта, но при этом указал на необходимость восстановления налога. Мы согласны, что объекта налогообложения не возникает и организация подтверждать нулевую ставку НДС при реэкспорте не должна (п. 1 ст. 146, подп. 1 п. 1 ст. 164, ст. 165 НК РФ). Что касается восстановления принятого к вычету «таможенного» НДС, то статья 170 НК РФ не предусматривает такую обязанность (при этом не важно, что .
Если прошло более 6 месяцев со дня выпуска товара для свободного обращения, брак можно вернуть поставщику в режиме экспорта (ст. 165 ТК РФ). При этом возврат уплаченных при ввозе товара на территорию России таможенных пошлин и налогов не предусмотрен. При вывозе товара в режиме экспорта организация не должна применять . Ведь «налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта» (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Бухгалтерский учет
На основании подпунктов 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99 выручка от реализации товаров признается доходом от обычных видов деятельности в сумме договорной цены. Сумма выручки отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту субсчета 90-1 «Выручка». На дату реализации фактическая себестоимость продукции списывается со счета 43 «Готовая продукция» в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».
При возврате бракованной продукции производятся сторнирующие записи по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом субсчета 91-1, а также по дебету субсчета 90-2 и кредиту счета 43.
Фактическая себестоимость возвращенной и полностью забракованной продукции списывается со счета 43 в дебет счета 28 «Брак в производстве».
Стоимость окончательного брака относится в дебет счета 20 «Основное производство» с кредита счета 28.
В соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 потери от брака для целей бухгалтерского учета признаются расходами по обычным видам деятельности.
Налог на добавленную стоимость
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации продукции признаются объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется в порядке, установленном пунктом 1 статьи 154 НК РФ на дату реализации (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Как отмечалось выше, в соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ и пунктом 4 статьи 172 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить исчисленную сумму НДС на суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров.
При возврате бракованной продукции на основании подпункта 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ организация «Салют» принимает к вычету суммы НДС. Эту операцию она отражает в бухгалтерском учете записью:
-
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 90-3 «Налог на добавленную стоимость».
В соответствии с пунктом 1 статьи 249, пунктом 1 статьи 248, пунктом 3 статьи 271 НК РФ выручка от реализации продукции без учета НДС признается доходом на дату перехода права собственности на продукцию покупателю в целях исчисления прибыли.
Организация «Салют» производит корректировку определенной общей налоговой базы за 2008 год путем уменьшения доходов и расходов и представляет уточненную налоговую декларацию в налоговые органы.
Согласно подпункту 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ потери от брака в размере 17 000 руб. признаются расходами. Они являются косвенными и в полном объеме включаются в расходы текущего отчетного периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).
В бухгалтерском учете продавца будут произведены следующие записи.
17 декабря 2008 года:
-
Дебет 62 Кредит 90-1 – 236 000 руб. – отражена реализация продукции покупателю;
-
Дебет 90-2 Кредит 43 – 170 000 руб. – списана себестоимость реализованной продукции;
-
Дебет 90-3 Кредит 68-2 – 36 000 руб. – начислен НДС с реализованной продукции.
Октябрь 2009 года:
-
Дебет 62 Кредит 90-1 – 23 600 руб. – сторно выручки от реализации возвращенной продукции от покупателя;
-
Дебет 90-2 Кредит 43 – 17 000 руб. – сторно списания фактической себестоимости возвращенной продукции;
-
Дебет 68 Кредит 90-3 – 3 600 руб. – предъявлена к вычету сумма НДС, ранее начисленная и уплаченная в бюджет с реализованной и возвращенной продукции;
-
Дебет 28 Кредит 43 – 17 000 руб. – списана на потери от брака стоимость забракованной продукции;
-
Дебет 20 Кредит 28 – 17 000 руб. – отнесены потери от брака на расходы основного производства.