Налоговые споры занимают значительную часть в общем количестве рассматриваемых в арбитражном суде обращений. Поэтому усилия государства, направленные на сокращение числа дел, связанных с конфликтами между компаниями и фискальными инспекторами, путем вынесения их во внесудебные рамки, абсолютно логичны и поняты. Способствовать этому была призвана норма НК РФ, согласно которой с 1 января 2009 г. решение о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности может быть оспорено в судебном порядке только после обжалования его в вышестоящем налоговом органе. Как показала практика прошедшего года, реализация данной новации сопряжена с рядом серьезных проблем.
С 1 января 2009 г. вступила в силу норма п. 5 ст. 101.2 НК РФ, согласно которой решение о привлечении к налоговой ответственности или решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности может быть оспорено в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Как показал прошедший год, практическая реализация данной нормы связана с рядом довольно существенных проблем.Нововведение, по признанию многих специалистов, ухудшило положение налогоплательщиков, поскольку вместо предусмотренной ранее возможности выбора способа обжалования (либо обратиться с соответствующей жалобой в вышестоящий орган, либо в суд, либо одновременно и в вышестоящий орган, и в суд) действующее законодательство устанавливает императивное требование о необходимости досудебного урегулирования налогового спора.
При этом действующая редакция НК РФ не содержит подробной регламентации отношений по подаче и рассмотрению жалобы налогоплательщика на решение налогового органа. По общему правилу, закрепленному в ст. 140 НК РФ, решение налогового органа по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган вправе:
- оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу – без удовлетворения;
- отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
- отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
Приведенные нормы являются практически единственными в НК РФ и по своему содержанию не позволяют определить необходимые правила поведения в целой массе спорных ситуаций, складывающихся в связи с обжалованием решений налоговых органов. При таких обстоятельствах значительная роль отводится судам, которые вынуждены на основе общих начал налогового законодательства вырабатывать конкретные модели правоотношений между налогоплательщиком и вышестоящим налоговым органом.
Рассмотрим наиболее значимые проблемы, выявленные практическим применением положений п. 5 ст. 101.2 НК РФ.
Что обжаловать?
Как следует из приведенного выше п. 5 ст. 101.2 НК РФ, обязательный досудебный порядок разрешения налоговых конфликтов распространяется только на обжалование решений о привлечении к налоговой ответственности или решений об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Следовательно, напрашивается логичный вывод о том, что остальные акты налогового органа, а также действия и бездействие их должностных лиц могут быть оспорены в суде без предварительного обжалования в вышестоящем налоговом органе1. Данное буквальное толкование п. 5 ст. 101.2 НК РФ поддерживается большинством специалистов в области налогового права2.
В то же время, учитывая сложившуюся правоприменительную практику, в обоснованности такого подхода могут возникнуть сомнения.
Первое, на что в связи с этим следует обратить внимание, – это на неоднозначную ситуацию с обжалованием решений налоговых органов об отказе в возмещении сумм налога, заявленных к возмещению. Согласно п. 3 ст. 176 НК РФ данные ненормативные акты принимаются руководителями (заместителями руководителей) налоговых органов по результатам рассмотрения материалов камеральных налоговых проверок, в ходе которых были выявлены нарушения налогового законодательства. При этом решения об отказе в возмещении сумм налога принимаются одновременно либо с решением о привлечении, либо об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Учитывая неразрывную связь указанных решений, налоговые органы исходят из того, что налогоплательщики, обжалуя в суды решения об отказе в возмещении сумм...