Одним из существенных условий договора может выступать его цена. Для снижения предпринимательских рисков организации нередко прибегают к установлению продажных цен в условных денежных единицах. То есть стороны договора вправе установить курс пересчета, а также порядок его определения. При таком подходе в договорных отношениях весьма непростым вопросом становится оформление задолженности, и налогоплательщики сталкиваются с проблемой суммовых (курсовых) разниц. В статье рассмотрено, как отражается разница в бухгалтерском и налоговом учете по старым и новым правилам.
Прежде всего обратимся к ситуации, вызывающей наибольшее количество вопросов, когда расчеты по договору купли-продажи ведутся в у.е., а условия поставки оговорены по постоплате (вначале отгрузка, затем оплата). Очевидно, что курсы на дату отгрузки товара в у.е. и его оплаты не совпадут. Так как же отражается эта разница в бухгалтерском и налоговом учете?
Понятие разниц
Если сторонами договора стоимость предусмотрена в у.е. на условиях постоплаты, то в договоре должна быть установлена дата пересчета ее в рубли.
В случае определения цены по курсу у.е. на дату отгрузки вопросов не возникает. В момент оплаты товара нет необходимости пересчитывать сумму задолженности сторонам договора. Покупатель перечисляет сумму задолженности в рублях, которая уже определена продавцом на момент отгрузки, а разница между ценой отгрузки и оплаты отсутствует.
Иная ситуация складывается, когда цена за товар определяется по курсу у.е. на дату оплаты. В этом случае стороны сделки обязаны произвести пересчет обязательств как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. В связи с тем, что курсы у.е. различны на дату отгрузки и дату оплаты, возникает разница между суммой стоимости товара на момент отгрузки и суммой на момент поступления оплаты.
Рассмотрим понятие разниц в налоговом и бухгалтерском учете.
Налоговый учет
Для целей исчисления налога на прибыль приводятся два понятия разниц. Это суммовая и курсовая разницы, которые регулируются разными статьями главы по налогу на прибыль, поэтому очень важно уметь их разграничить. В дальнейшем это оказывает значительное влияние на исчисление НДС.
Курсовая разница
Курсовая разница возникает при переоценке имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленному ЦБ РФ (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Курсовая разница может быть как положительной, так и отрицательной.
Как видим, курсовые разницы, как правило, возникают при расчетах с иностранными поставщиками и покупателями и ведутся в иностранной валюте.
Согласно п. 3 ст. 317 ГК РФ использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории РФ по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или установленном им порядке.
Валютные операции между резидентами запрещены, за исключением операций, указанных в п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 № 172 ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».
Резидентами являются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ (подп. 6 п. 1 ст. 1 данного закона).
Учитывая изложенное, наша ситуация не подпадает под эти положения.
Суммовая разница
Суммовые разницы возникают при расчетах внутри страны, когда оплата производится в рублях, а сумма платежа эквивалентна сумме в у.е., определенной сторонами договора. При этом возникает внереализационный доход или внереализационный расход.
Суммовая разница образует внереализационный доход (п. 11.1 ст. 250 НК РФ) или внереализационный расход (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ), когда сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Суммовые разницы признаются доходом (п. 7 ст. 271 НК РФ) или расходом (п. 9 ст. 265 НК РФ):
- у налогоплательщика-продавца – на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты – на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- у налогоплательщика-покупателя – на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты – на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
Важно отметить, что в налоговом учете в соответствии с теми же статьями НК РФ суммовые разницы на отчетную дату не пересчитываются (п. 7 ст. 271 НК РФ и п. 9 ст. 265 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Особенность учета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утв. приказом Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н (далее – ПБУ 3/2006).
Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 курсовая разница – это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Пересчет стоимости денежных средств в расчетах (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).
Стоимость вложений во внеоборотные активы (ОС, НМА и др.), МПЗ и других активов, не перечисленных в п. 7, принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 3/2006). Пересчет их стоимости в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).
Датой совершения...