В статье содержится анализ судебных актов Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, принятых в последнее время по отдельным вопросам проведения повторных выездных налоговых проверок. Автором рассматриваются особенности применения норм об основаниях назначения повторных проверок, тонкости процедуры их проведения и обеспечение при этом прав и законных интересов налогоплательщиков. Особое внимание в статье уделено правовым позициям суда в отношении смежных проблем, образовавшихся в ходе применения налогового законодательств
В течение последних месяцев Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ принято несколько прецедентных по своему содержанию постановлений, раскрывающих некоторые особенности проведения налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок. Они послужили логичным дополнением к сформировавшейся судебной практике Конституционного Суда РФ и арбитражных судов по этому вопросу. В настоящей статье проведен системный анализ этих судебных актов.
Нормативной основной для проведения повторных выездных налоговых проверок является ст. 89 НК РФ. Согласно п. 5 этой статьи налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Однако в целях предотвращения злоупотреблений со стороны налогоплательщиков в п. 10 этой же статьи предусмотрено исключение из приведенного правила, предусматривающее возможность проведения повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика, т.е. выездной налоговой проверки, проводимой независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период (но не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки).
Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться лишь в двух случаях:
- 1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
- 2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.
Рассмотрим указанные основания и подробно остановимся на особенностях их применения судами.
Истолкование конституционного смысла
Первое и наиболее часто применяющееся на практике основание - проведение повторной выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
С первым прочтением указанного основания сразу же возникает вопрос и одновременное недоумение: почему для проверки нижестоящей налоговой инспекции должна проводиться повторная налоговая проверка именно налогоплательщика?
Официальный ответ на этот вопрос содержится в постановлении Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 г. № 5П, где отмечено, что «проверка нижестоящего налогового органа, которая позволяет определить, насколько эффективны, законны и обоснованны принимаемые им решения, устранить недостатки в его работе и улучшить механизм взимания налогов для наиболее полной реализации публичной функции налога, по сути, невозможна без обращения к ранее проведенным мероприятиям налогового контроля в отношении конкретного налогоплательщика, в том числе без анализа его налоговой и бухгалтерской отчетности и фактических обстоятельств осуществляемой им предпринимательской или иной экономической деятельности. Соответственно, как сам процесс контроля за деятельностью налогового органа в рамках повторной выездной налоговой проверки (в силу того, что перечень возможных мероприятий, а также способ, методы и порядок их проведения аналогичны элементам выездной налоговой проверки, проводимой в общем порядке), так и результаты и последствия этого контроля неизбежно отражаются на налогоплательщике» 1.
В то же время для недопустимости неправомерного обременения налогоплательщика Конституционный Суд РФ подчеркнул, что повторная выездная налоговая проверка «должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности» с тем, чтобы не допустить причинения налогоплательщику неправомерного вреда при проведении налогового контроля и, как следствие, не допустить подавления его экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности.
Основываясь на указанной принципиальной позиции, Конституционный Суд РФ рассмотрел конституционность п. 10 ст. 89 НК РФ в части предоставления вышестоящему налоговому органу права проводить повторную выездную налоговую проверку при наличии судебного акта, содержащего оценку результатов предыдущей (первоначальной) налоговой проверки 2. По мнению заявителя (ООО «Варм»), оспариваемая норма в указанной части нарушает гарантированное Конституцией РФ право собственности налогоплательщика, поскольку любая налоговая проверка, начавшаяся после принятия судом решения по существу спора между налогоплательщиком и налоговым органом по ранее проведенной проверке за тот же период и по тем же налогам, нарушает право на равную защиту собственности и подвергает сомнению принцип разделения властей 3.
