Предоплата в валюте

По условиям договора поставки Общество приобретает импортный товар и перечисляет 7 октября 2008 года на условиях стопроцентной предоплаты с валютного счета 15 000 долларов США.

Товар и первичные документы к нему получены 7 ноября 2008 г.

Курс доллара США, установленный Центробанком России к рублю, составляет (условно): на дату перечисления валюты – 25,5 руб./долл. США, на 31 октября 2008 г. – 25,3 руб./долл. США, на дату принятия товара к учету – 25,2 руб./долл. США.

Бухгалтерский учет

Сумма осуществленной предоплаты за импортный товар не признается расходом и отражается в качестве дебиторской задолженности в соответствии с пунктами 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина от 06.05.1999 г. № 33н (далее – ПБУ 10/99).

Перечисляется иностранная валюта за товар в бухгалтерском учете по кредиту счета 52 «Валютные счета» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина от 31.10.2000 г. № 94н).

Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета обязательств (в том числе средств в расчетах) производятся в валюте расчетов и платежей, выраженной в рублях (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина от 29.07.1998 г. № 34н и п. 4, 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного приказом Минфина от 27.11.2006 г. № 154н). Возникшая дебиторская задолженность пересчитывается в рубли по официальному курсу доллара США к рублю РФ, установленному Центральным Банком на дату списания денежных средств, то есть на дату принятия к учету данной дебиторской задолженности (пп. 5, 6,9 ПБУ 3/2006).

После принятия к учету дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с осуществлением предоплаты, ее пересчет не производится (пп. 7, 10 ПБУ 3/2006).

Приобретенный товар в бухгалтерском учете Общества является материально-производственными запасами (МПЗ) в соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина от 09.06.2001 г. № 44н.

В момент принятия товара к учету будет сформирована его фактическая себестоимость исходя из оценки его стоимости в рублях по курсу, установленному на дату перечисления предоплаты (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006).

Оприходование товара отражается по дебету счета 41 «Товар» в корреспонденции с кредитом счета 60.

Налог на прибыль

В налоговом учете Общества сумма обязательства, возникшего в связи с осуществлением предоплаты по состоянию на 31.10.2008 г., 07.11.2008 г., пересчитывается в рубли как на последний день месяца, так и на дату погашения дебиторской задолженности.

В связи с тем, что курс доллара США к рублю снизился, Общество признает в составе внереализационных расходов отрицательную курсовую разницу (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ) в сумме:

3 000 долл. США (15 000 долл. США ? ( 25,5 руб./долл. США – 25,3 руб./долл. США);

1 500 долл. США (15 000 долл. США ? ( 25,3 руб./долл. США – 25,2 руб./долл. США).

В налоговом учете стоимость товара (МПЗ) в момент включения его в расходы определяется исходя из цен приобретения (п. 2 ст. 254 НК РФ). Цена приобретения составляет сумму договорной стоимости МПЗ и рассчитывается по курсу доллара США к рублю на дату принятия товара к учету.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку Общество не производит пересчета в бухгалтерском учете выраженной в иностранной валюте дебиторской задолженности, а в налоговом учете сумма отрицательной курсовой разницы от пересчета этой задолженности является внереализационным расходом, учитываемым при налогообложении прибыли, в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина от 18.11.2002 г. № 114н). В результате складываются постоянные налоговые активы, которые отражаются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки» на отдельном субсчете (п. 7 ПБУ 18/02).

Эти операции в бухгалтерском учете Общества будут отражены следующими проводками.

7 октября 2008 г.:

Дебет 60 Кредит 52 – 382 500 руб. (15 000 долл. США ? 25,5 руб./долл. США) – произведена предоплата за товар.

31 октября 2008 г.:

Дебет 68 Кредит 99 – 720 руб. ((15 000 долл. США ? (25,5 руб./долл. США – 25,3 руб./долл. США) ? 24%) – отражен постоянный налоговый актив.

7 ноября 2008 г.:

Дебет 68 Кредит 99 – 360 руб. ((15 000 долл. США ? (25,3 руб./долл. США – 25,2 руб./долл. США) ? 24%) – отражен постоянный налоговый актив;

Дебет 41 Кредит 60 – 382 500 руб. – отражена фактическая себестоимость товара.

Для упрощения примера вопросы по НДС не рассматриваются.

Общество оказывает услуги по наладке оборудования, ранее поставленного иностранной организации (нерезиденту) за рубежом на условиях семидесятипроцентной предоплаты. Стоимость услуг по договору составляет 10 000 долларов США.

Аванс получен 10 октября 2008 года. Акт приемки-сдачи услуг подписан в следующем месяце.

Курс доллара США, установленный Центральным Банком России к рублю, составляет (условно): на дату получения предоплаты – 25,4 руб./долл. США, на 31 октября 2008 г. – 25,3 руб./долл. США, на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг – 25,2 руб./долл. США, на дату окончательного расчета – 25,1 руб./долл. США.

Бухгалтерский учет

К бухгалтерскому учету сумма полученного аванса принимается в оценке в рублях по курсу, действующему на дату поступления денежных средств на валютный счет. Отражаются они в составе кредиторской задолженности на субсчете 62-2 «Авансы, полученные в счет оплаты услуг».

Как отмечалось ранее, сложившаяся кредиторская задолженность Общества в сумме полученного аванса не пересчитывается ни на отчетную дату, ни на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг.

Доходы Общества за оказанные услуги в случае получения предоплаты признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действующему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса. Поэтому выручка от оказания услуг в части, оплаченной авансом, признается в сумме, исчисленной в рублях по курсу, действующему на дату поступления предоплаты.

На момент оказания услуги (дата подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг) в учете Общества признается выручка с отражением дебиторской задолженности иностранной фирмы в размере неоплаченной части оказанной услуги. Неоплаченная часть выручки учитывается на субсчете 62-1 «Расчеты с заказчиками за оказанные услуги». В бухгалтерском учете ее пересчет производится по курсу, действующему на дату подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг, а также на дату окончательного расчета (п. 7 ПБУ 3/2006).

Таким образом, возникают курсовые разницы только в части доходов (расходов), которые не оплачены на момент признания указанных доходов (расходов).

В данном случае возникает отрицательная курсовая разница в размере 300 руб. ((10 000 долл. США ? 30%) ? (25,2 руб./долл. США – 25,1 руб./долл. США). Она отражается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (пп. 11, 13 ПБУ 3/2006) на субсчете 91-2 «Прочие расходы».

НДС

Объектом налогообложения НДС признается оказание услуг на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Местом реализации услуг является страна, где покупатель услуг осуществляет свою деятельность (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Так как услуга оказана Обществом на территории иностранного государства, объекта налогообложения НДС не возникает.

Налог на прибыль

Доходы от оказания услуг Обществом учитываются как доходы от реализации на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (пп. 1, 2 ст. 249 НК РФ, п. 3 ст. 271 НК РФ).

В целях исчисления налога на прибыль Общество производит пересчет кредиторской задолженности в сумме полученного аванса на конец месяца и на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг. В части неоплаченного аванса также производится пересчет на дату окончательного расчета.

Как отмечалось ранее, возникающие при этом курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов и расходов (п. 11 ст. 250, подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В налоговом учете Общества будут признаны следующие курсовые разницы:

• положительная курсовая разница на последнее число месяца получения предоплаты за услугу в размере 700 руб. (10 000 долл. США х 70%) х (25,4 руб./долл. США – 25,3 руб./долл. США);
• положительная курсовая разница на дату подписания акта приемки-сдачи за оказанную услугу в размере 700 руб. (10 000 долл. США х 70%) х (25,3 руб./долл. США – 25,2 руб./долл. США);
• отрицательная курсовая разница на дату окончательного расчета за услугу в размере 300 руб. (10 000 долл. США х 30%) х (25,2 руб./долл. США – 25,1 руб./долл. США).

Применение ПБУ 18/02

Из вышеизложенного видно, что в налоговом учете у организации возникает внереализационный доход в размере 700 руб. на последнее число месяца, а также 700 руб. на дату подписания акта приемки-сдачи за оказанную услугу. При этом в бухгалтерском учете данные доходы не будут признаны. Согласно ПБУ 18/02 возникающие разницы являются постоянными и приводят к образованию постоянного налогового обязательства в сумме 168 руб. (700 руб. х 24%).

Постоянное налоговое обязательство в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 99 и кредиту счета 68.

Так же у Общества на дату подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг в бухгалтерском учете будет отражена выручка (доход) в размере 253 400 руб. ((10 000 долл. США х 70%) х 25,4 руб./долл. США + (10 000 долл. США х 30%) х 25,2 руб./долл. США).

В налоговом учете доход составит 252 000 руб. (10 000 долл. США х 25,2 руб./долл. США).

Таким образом, сумма в размере 1 400 руб. (253 400 руб. – 252 000 руб.) не будет признана в налоговом учете, в результате согласно пп. 4, 7 ПБУ 18/02 возникнет постоянная разница и соответственно постоянный налоговый актив, равный 336 руб. (1 400 руб. х 24%).

Эти операции в бухгалтерском учете Общества будут отражены следующими проводками.

10 октября 2008 г.:

Дебет 52 Кредит 62-2 – 177 800 руб. (10 000 долл. США х 70% х 25,4 руб./долл. США) – получена сумма предоплаты от иностранной организации.

31 октября 2008 г.:

Дебет 99 Кредит 68 – 168 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство.

На дату подписания акта приемки-сдачи за оказанную услугу.

• Дебет 62-1 Кредит 90-1 – 253 400 руб. (177 800 руб. +10 000 долл. США х 30% х 25,2 руб./долл. США) – отражена стоимость оказанных услуг по наладке оборудования иностранной организации;
• Дебет 62-2 Кредит 62-1 – 177 800 руб. – зачтена сумма предоплаты в счет погашения задолженности за оказанные услуги;
• Дебет 99 Кредит 68 – 168 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство;
• Дебет 68 Кредит 99 – 336 руб. – отражен постоянный налоговый актив.

На дату окончательного расчета:

Дебет 91-2 Кредит 62-1 – 300 руб. – отражена отрицательная курсовая разница.

Воспользуемся условиями Примера 2.

Порядок учета Общества в бухгалтерском учете не меняется. А что происходит в налоговом учете?

Налог на прибыль

На момент получения предоплаты в валюте за производимые услуги его сумма пересчитывается в рубли по курсу Центрального Банка России, действующему на эту дату. То есть:

177 800 руб. (10 000 долл. США х 70% х 25,4 руб./долл. США).

На дату подписания акта приемки-сдачи за оказанную услугу у Общества возникает доход от реализации, сумма которого равна договорной сумме в валюте, пересчитанной в рубли по курсу Центробанка, действующему на этот момент.

252 000 руб. (10 000 долл. США х 25,2 руб./долл. США).

При этом Общество не производит пересчета сложившейся на момент получения аванса кредиторской задолженности ни на конец месяца, ни на дату ее погашения (подписания акта приемки-сдачи за оказанную услугу).

Но оно осуществит пересчет сложившейся дебиторской задолженности в сумме неоплаченной выручки на дату окончательного расчета. Это приведет к образованию отрицательной курсовой разницы на дату окончательного расчета за услугу в размере 300 руб. (10 000 долл. США х 30%) х (25,2 руб./долл. США – 25,1 руб./долл. США).

Эта курсовая разница совпадет с аналогичной курсовой разницей в бухгалтерском учете, тогда как выручка (доход) в бухгалтерском учете составляет 253 400 руб. ((10 000 долл. США х 70%) х 25,4 руб./долл. США + (10 000 долл. США х 30%) х 25,2 руб./долл. США).

В налоговом учете доход равен 252 000 руб.

Вследствие этого возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в размере 336 руб. (1 400 руб. х 24%).

Общество заключило договор поставки товара, стоимость которого выражена в евро на условиях стопроцентной предоплаты. Расчеты производятся в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты.

Договорная стоимость товара составляет 2 360 евро, в том числе НДС – 360 евро. Курс ЦБ РФ (условно) на дату получения оплаты равен 36,5 руб./евро.

Бухгалтерский учет

Как отмечалось в предыдущих примерах, выручка от продажи товара отражается по курсу евро, установленному Центробанком на дату получения предоплаты от покупателя. В бухгалтерском учете не возникает курсовых разниц по расчетам с покупателем (пп. 3, 11, 13 ПБУ 3/2006).

НДС

Моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из дат:

• день отгрузки (передачи товара);
• день полной или частичной оплаты в счет предстоящих поставок (п. 1 ст. 167 НК РФ).

При получении предоплаты сумма НДС определяется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Налог отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельном субсчете и кредиту счета 68.

При отгрузке товара вновь возникает момент определения базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ), а также право на налоговый вычет суммы НДС, исчисленной при получении предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации признается доходом от реализации на дату отгрузки товара (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

В данном случае Общество реализует товар, стоимость которого выражена в евро, оплата производится в рублях по курсу, установленному Центробанком на дату получения предоплаты. Поэтому выручка признается в сумме, равной полученному авансу, и суммовой разницы при расчетах с покупателем не возникает.

В бухгалтерском учете Общества будут сделаны следующие операции.

На дату получения предоплаты:

• Дебет 51 Кредит 62-2 – 86 140 руб. (2 360 евро х 36,5 руб./евро) – получена сумма предоплаты от покупателя;
• Дебет 76 Кредит 68 – 13 140 руб. (360 евро х 36,5 руб./евро) – начислен НДС с суммы полученной предоплаты.

На дату отгрузки (реализации) товара:

• Дебет 62-1 Кредит 90-1 – 86 140 руб. – отражена стоимость реализованного товара;
• Дебет 62-2 Кредит 62-1 – 86 140 руб. – зачтена сумма аванса в счет погашение задолженности за отгруженный товар;
• Дебет 90-3 Кредит 68 – 13 140 руб. – начислен НДС с суммы выручки от продажи товара;
• Дебет 68 Кредит 76 – 13 140 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с суммы полученной предоплаты.