При выставлении физическому лицу счета-фактуры на стоимость товара по каждому факту реализации в книге продаж следует указать код вида операции 01.
На основании п. 3 ст. 169 НК РФ при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, налогоплательщик НДС обязан вести книги покупок и книги продаж.
Пунктом 1 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила), установлено, что продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг населению).
Согласно подп. «д» п. 7 Правил в графе 2 книги продаж указывается код вида операции по перечню, утвержденному органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, то есть ФНС России (п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506).
Приказом ФНС России от 14.03.2016 № ММВ 7 3/136@ утвержден новый перечень кодов видов операций, указываемых в книге покупок, дополнительном листе к ней, книге продаж, дополнительном листе к ней, а также коды видов операций по НДС, необходимые для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (далее – Перечень). Он применяется с 1 июля 2016 года.
В частности, при отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг), включая операции, осуществляемые на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг) от имени комиссионера (агента), в книге продаж указывается код вида операции 01 (п. 1 Перечня).
При этом в соответствии с п. 18 Перечня при составлении продавцом счетов-фактур, первичных учетных документов, иных документов, содержащих суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала) при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (в том числе в случае изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав)) лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога, а также при получении от указанных лиц оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав; регистрации указанных документов в книге покупок в случаях, предусмотренных п. 6 и 10 ст. 172 НК РФ, указывается код вида операции 26.
Из буквального прочтения п. 18 Перечня следует, что по отношению к рассматриваемой ситуации код вида операции 26 указывается в книге продаж при составлении продавцом счетов-фактур, первичных учетных документов, иных документов, содержащих суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала) при реализации услуг физическим лицам, а также при получении от них оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг.
То есть формально, если организация при реализации товара физическим лицам составляет счета-фактуры по каждой операции, в книге продаж не указываются коды вида операции 26, так как данный код предусмотрен для случаев составления продавцом счетов-фактур, первичных учетных документов, иных документов, содержащих суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала).
Таким образом, полагаем, что на основании Перечня, действующего с 1 июля 2016 года, при выставлении физическому лицу счета-фактуры на стоимость товара по каждому факту реализации в книге продаж следует указывать код вида операции 01.
Ранее ФНС России в письме от 08.06.2015 № ГД 4 3/9935@ разъясняла, что согласно приложению к приказу ФНС России от 14.02.2012 № ММВ 7 3/83@ (действовавшему до 1 июля 2016 года) при отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) применяется код вида операции со значением 01, который отражается в графе 2 книги продаж при регистрации счета-фактуры, выставленного при реализации товаров (работ, услуг) в адрес юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Что касается кода вида операции, имеющего значение 26, то данный код применяется при отгрузке товаров (работ, услуг) в адрес физических лиц, а также лиц, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ.
Указанные разъяснения ФНС России были даны с учетом приложения к письму ФНС России от 22.01.2015 № ГД 4 3/794@, действовавшего по 30.06.2016, согласно которому код вида операции 26 указывался при составлении первичных учетных документов при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога. То есть без уточнения, существующего по данному коду в настоящее время: «содержащих суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала)». На основании этого полагаем, что в рассматриваемом случае код вида операции 26 в книге продаж не следует отражать.
Обращаем внимание, что высказанная точка зрения является экспертным мнением. Учитывая отсутствие разъяснений официальных органов по данной конкретной ситуации, рекомендуем организации на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1 ст. 21 НК РФ воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).
