Договор займа: схема, фикция или сделка?

Как оказалось, за прошедший год именно договор займа получил самую «хорошую» оценку за качество ухода налогоплательщиков от налогов и создания с помощью него схем. При этом налогоплательщики выходили из спора с выигрышными результатами.

Какую прибыль можно извлечь из договора займа? Всем известно, что по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Так гласит норма пункта 1 статьи 807 Гражданского кодекса.

В налогообложении для займа тоже все относительно просто. Для займодавца суммы, полученные в виде процентов по договорам займа и другим долговым обязательствам, в полном объеме признаются внереализационными доходами. Так сказано в пункте 6 статьи 250 Налогового кодекса.

Что же касается особенностей учета у должника расходов на проценты по кредитам и займам, то данные особенности регулируются статьями 265, 269, 272, 273, 328 Налогового кодекса. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, в соответствии со статьями 265 и 328 Налогового кодекса являются внереализационными расходами. Процентные расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

В бухгалтерском учете с займом складывается следующая картина. Полученные займы у заемщика отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – краткосрочные займы (на срок не более 12 месяцев) или по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – долгосрочные займы (на срок более 12 месяцев). У заимодавца, согласно пункту 3 ПБУ 19/02, предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям, и учитывать их необходимо на счете 58 «Финансовые вложения». Однако существует мнение, что беспроцентные займы никакой выгоды организации принести не могут, а поэтому правильнее их будет отразить по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Тем не менее заем сам по себе хоть и имеет несложную договорную конструкцию, довольно четкие налоговые нормы, организации, заключающие договор займа, сталкиваются со множеством проблем. И в основном они связаны с использованием беспроцентных займов.

В связи с этим хотелось бы привести примеры и конкретные дела, которые стали известны за последнее время. В данном случае речь пойдет о постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.12.2007 г. № А19-23540/06-50-04АП-579/07-Ф02-8635/07, в котором как раз и шел известный спор налоговых органов и налогоплательщика об использовании в своей коммерческой деятельности договоров беспроцентного займа.

Суть дела и позиция налогоплательщика

ЗАО «Алюминий-Энерго» предоставляло компаниям, в том числе в рамках своего холдинга, беспроцентные займы. Далее заемные средства также предоставлялись в качестве займа другим организациям, входящим в холдинг, в том числе ОАО «Алюминий».

Само ЗАО «Алюминий-Энерго» получало заем от кипрского резидента под 6 процентов годовых. Данные 6 процентов ЗАО «Алюминий-Энерго» в качестве сумм включало в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Позиция налогоплательщика была проста: в рамках своей коммерческой деятельности компания заключала процентные договоры займа, а уже в рамках холдинга передавала в собственность денежные средства без начисления процентов, что не противоречит закону и предусмотрено статьей 809 Гражданского кодекса.

Таким образом, действия ЗАО «Алюминий-Энерго» представляли односложную систему займа, где первоначальный заемщик имел расход в виде сумм платежей процентов по займу, но не имел дохода от последующего предоставления займа в рамках холдинга, при этом также получал заем под 0 процентов годовых (см. Схему 1).

Позиция налогового органа

Налоговым управлением проведена повторная выездная налоговая проверка ЗАО «Алюминий-Энерго» по вопросу правильности исчисления, своевременности и полноты перечисления в бюджет налога на прибыль за период 2003 г. По результатам проверки было принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме более 1 000 000 рублей. Указанным решением обществу дополнительно начислен налог на прибыль в сумме около 6 000 000 рублей, а также пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 2 000 000 рублей.

В обоснование указанного УФНС ссылалась на неотражение ЗАО «Алюминий-Энерго» в составе внереализационных доходов сумм экономической выгоды от безвозмездного пользования заемными денежными средствами, а также на то, что за счет неправомерного включения в состав внереализационных расходов сумм процентов по договорам займа налогоплательщик уменьшал налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

По мнению налогового управления, ЗАО «Алюминий-Энерго» нарушало положения пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса и не включало во внереализационные доходы суммы экономической выгоды, полученной в связи с безвозмездным пользованием денежными средствами по договорам беспроцентного займа, заключенным между ЗАО «Алюминий-Энерго» и ОАО «Алюминий». В частности, УФНС указывала, что в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Налогового кодекса. В данном случае, по мнению налогового органа, при заключении ЗАО «Алюминий-Энерго» договора беспроцентного займа имели место безвозмездная сделка и получение прибыли на проценте.

Налоговые органы также указывали на отсутствие в договорах условия о процентах за предоставляемый заем. При данных обстоятельствах, по мнению налоговиков, передаваемый заем должен иметь процент по ставке рефинансирования. Здесь УФНС ссылалась на статью 809 Гражданского кодекса, согласно которой при отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. А если займодавцем является юридическое...