Что учесть в рамках мероприятий налогового контроля: позиция ФНС

ФНС России регулярно готовит обзоры правовых позиций по наиболее важным и распространенным спорам между налоговыми органами и налогоплательщиками. Основа для составления обзоров позиций была заложена еще в Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации (принята приказом ФНС России от 13.02.2013 № ММВ-7-9/78@). Выпуск обзоров преследует следующие цели:

• минимизировать негативное представление налогоплательщиков о ФНС России;
• обеспечить единообразное применение нижестоящими налоговыми органами законодательства РФ;
• превентивно сократить число налоговых споров по аналогичным основаниям.

Наши эксперты регулярно комментируют такие обзоры, чтобы предупредить читателей журнала об актуальных тенденциях в практике налоговиков и судов. На этот раз проанализируем обзор правовых позиций, сформированных ФНС России по результатам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) налогоплательщиков за 1 квартал 2024 года (приложение письмо ФНС России от 21.06.2024 № КЧ-4-9/7026@)¹, поскольку там есть ряд довольно интересных выводов, которые будут полезны налогоплательщикам.

В документе представлено 30 эпизодов, посвященных различным вопросам:

• налогового администрирования и контроля;
• единого налогового счета (ЕНС);
• истребования документов и информации налоговыми органами;
• фиксации мероприятий налогового контроля;
• реальных налоговых обязательств;
• налоговой ответственности;
• исчисления НДФЛ при продаже квартиры и т. д.

Мы же подробно рассмотрим ключевые вопросы, возникающие в рамках проведения и оформления результатов налоговых проверок и связанных с ними мероприятий налогового контроля.

Истребование документов вне рамок налоговых проверок

Получение налоговыми органами документов и информации по средствам истребования сведений вне рамок налоговых проверок является наиболее распространенной формой предпроверочного анализа.

Налоговики, обладая расширенными ресурсами, могут удаленно проверить сведения о численности компании, наличии недвижимости и транспортных средств, увидеть поставщиков и покупателей по книгам покупок и продаж и т. д. Но в случае необходимости принятия дальнейшего решения о вызове налогоплательщика на комиссию по НДС либо вопроса о назначении выездной налоговой проверки нужны первичные документы и пояснения по конкретным сделкам.

Как правило, помимо самой документации ИФНС запрашивают:

• по поставкам товара – кто перевозчик, контактные данные поставщика, сертификаты и паспорта качества, о какого рода товаре идет речь (российского или иностранного производства), сведения о других контактных лицах со стороны налогоплательщика и контрагентов;
• по работам – данные о наличии пропускного режима, штатной численности подрядчика, контактных лицах со стороны налогоплательщика и контрагента;
• по услугам – акты об оказанных услугах, сведения о сотрудниках самой организации по должностям и Ф.И.О., контактных лицах со стороны налогоплательщика и контрагента.

Среди прочего ФНС России достаточно подробно рассмотрен вопрос о штрафе, выписанном организации за отказ от предоставления сведений со ссылкой на отсутствие конкретизации налоговым органом сделок, в то время как п. 2 ст. 93.1 НК РФ прямо предусмотрена возможность истребования данных относительно конкретной сделки (п. 3.1 Обзора).

Давая оценку рассматриваемой ситуации, ФНС России согласилась с позицией налогоплательщика о незаконности требования налогового органа, поскольку:

• в нем истребовались документы не по конкретной сделке, а по всем сделкам с проверяемым лицом за несколько налоговых периодов;
• оно не позволяло определить сделки, по которым заявитель обязан представить относящиеся к ним документы.

Так, в ряде пунктов требования были указаны документы, которые необходимо представить заявителю за определенный период:

• договоры (контракты, соглашения);
• товарно-транспортные и товарные накладные;
• налоговые регистры по налогу на прибыль организаций по формированию расходов и внереализационных расходов с расшифровками по каждому виду расходов;
• акты выполненных работ;
• справки о стоимости выполненных работ (оказанных услуг) и затрат, на основании которых составлены акты о приемке выполненных работ (оказанных услуг);
• первичные документы, на основании которых составлялись акты выполненных работ;
• документы складского учета заявителя;
• карточки счетов.

По мнению ФНС России, налоговый орган, запросив у заявителя все эти документы (информацию) по взаимоотношениям с контрагентом за 3 года, превысил предоставленные ему п. 2 ст. 93.1 НК РФ полномочия и нарушил установленные принципы истребования документов (информации).

Со своей стороны отметим, что с практической точки зрения вопрос относительно истребования документов за несколько лет так и остался открытым:

• в Обзоре рассмотрен только аспект «идентификации» сделок,
• а период, за который запрашивались данные, носил факультативный характер,
• и согласие в данном конкретном случае с позицией налогоплательщика было основано именно на отсутствии конкретизации хозяйственных операций.

То есть, по нашему мнению, если бы налоговый орган выставил более детальное требование за 3 года, то его позиция вполне могла быть поддержана вышестоящей инстанцией. По сути, действующая редакция НК РФ позволяет вне рамок проверок истребовать всю документацию за 3 года деятельности компании при соблюдении описанных выше положений! Это, безусловно, затрудняет хозяйственную деятельность организации и фактически допускает «слияние» 2 самостоятельных мероприятий налогового контроля – предпроверочного анализа и полномочий налоговых органов в рамках проводимой налоговой проверки.

На это, в частности, указывает вывод суда в деле, рассматриваемом нами далее, когда наложенный на налогоплательщика за непредставление доверенностей на получение ТМЦ и приказов по учетной политике штраф был признан обоснованным, несмотря на некорректное составление налоговым органом требования.

И такая позиция суда – отнюдь не единична. Поэтому споры относительно правомерности запроса налоговиками большого объема документов будут продолжаться и оцениваться судами в каждом конкретном случае, исходя из обстоятельств дела.

В этой связи отметим, что практика, когда суды поддерживают налогоплательщиков, тоже есть. Далее приводим одно из таких дел.

Законность проведения осмотра на территории третьих лиц и выемки документов

Вопрос относительно законности проведения осмотра на территории третьих лиц и выемки документов, не имеющих отношения к проверяемому лицу, но имеющих отношение к предмету проверки, в последнее время приобрел особое значение, т. к. подобные осмотры стали все чаще встречаться в практике контролирующих органов и все больше нервируют налогоплательщиков:

• с одной стороны, инспекция, обладая определенными сведениями о местонахождении документов, серверов и информации, вправе с целью недопущения сокрытия (уничтожения) данных, провести соответствующие мероприятия и зафиксировать их результаты;
• с другой стороны, когда на территорию компании приходят налоговые инспекторы, имеющие определенные претензии к стороннему (пусть и стороне договора) лицу, возникает логичный вопрос о правомерности таких мероприятий. Осмотр и выемка представляют собой существенное вмешательство в хозяйственную деятельность и могут привести к приостановке работы организации на определенный период.

Между тем, если говорить о нормативном регулировании, то в п. 1 ст. 92 НК РФ прямо предусмотрено произведение осмотра территорий, помещений лишь проверяемого лица.

В Обзоре (п. 3.2) приведен пример, где в рамках обжалования процессуальных действий налогоплательщик указывал именно на такие нарушения со стороны ИФНС – осмотр помещений, не относящихся к арендуемым обществом, и выемка документов, принадлежавших третьим лицам. Данный факт, по мнению налогоплательщика, подтверждался тем, что в протоколах осмотра и выемки не была указана нумерация условно выделенных внутри единого офисного пространства помещений и их принадлежность к конкретному юридическому лицу.

ФНС России ожидаемо поддержала нижестоящую инспекцию, указав на правомерность вынесения постановления о выемке и проведении соответствующих действий: налоговый орган провел осмотр помещений, хоть и не отраженных на плане аренды, но принадлежащих к единому офисному пространству (условное зонирование пространства перегородками для создания уединенных рабочих мест и кабинетов), арендуемому в том числе обществом, где были обнаружены документы общества и его контрагентов, относящиеся к предмету проверки.

ФНС России также пришла к выводам, что:

• ст. 92 НК РФ не запрещает осмотра помещений и территорий третьих лиц, когда у налогового органа есть информация, что такие помещения и территории используются для извлечения прибыли проверяемого лица или что на них могут находиться документы и предметы, связанные с предметом проверки;
• по смыслу п. 5 ст. 94 НК РФ возможность изъятия документов и предметов ограничена их отношением не к проверяемому лицу, а к предмету проверки;
• следует учитывать позицию КС РФ, который в определении от 31.03.2022 № 500-О указал, что выемка, сама по себе, не может стать причиной нарушения права организации, а ст. 94 НК РФ направлена на обеспечение налоговым органом контроля в части соблюдения законодательства.

По нашему мнению, изложенная позиция ФНС России на практике приведет к тому, что:

• нижестоящие налоговые органы будут все чаще прибегать к осмотрам и выемкам на территориях третьих по отношению к налогоплательщикам лиц;
• а вопросами правомерности их действий и выявлением фактов сокрытия налогоплательщиками документов и сведений от налоговых органов на территориях третьих лиц придется заниматься судам.

Налоговая база при налогообложении договоров поручений и агентирования

Интересен блок вопросов, касающийся:

• определения действительных налоговых обязательств при исполнении договоров поручения на оказание услуг,
• а также установления действительного экономического смысла совокупности сделок, связанных с исполнением агентского договора.

В одном из приведенных в Обзоре дел (п. 5.1) рассмотрена деятельность пункта выдачи заказов одного из маркетплейсов:

• налогоплательщик (ИП) на упрощенной системе налогообложения (УСН) заключил договор с заказчиком (маркетплейсом), согласно которому обязался по его заданию оказывать услуги по приему и выдаче отправлений. Будучи посредником, компания сформировала налоговую базу, исходя из объема своего вознаграждения;
• ИФНС доначислила налог по УСН в связи с превышением фактических доходов ИП по расчетному счету с суммой, отраженной в налоговой декларации по УСН. В доход были включены все поступления на счет.

ФНС России жалоба ИП была удовлетворена, доначисления признаны неправомерными. С практической точки зрения тут важен подход налоговиков и мотивировка принятого решения. В качестве критериев, свидетельствующих о договоре поручительства, отмечены следующие:

• исполнитель от своего имени и за счет заказчика обязуется осуществлять прием денежных средств от покупателя и перечислять заказчику сумму, соответствующую сумме всех полученных от покупателей денежных средств;
• продавцом является лицо, которое заключило с покупателем договор купли-продажи товара (отправления). Право собственности на товар не переходит к исполнителю.

Принципиальное значение имеет анализ условий заключенного договора и его квалификация в качестве договора поручения:

• если исполнитель не будет признан посредником, исполнителем по договору поручения,
• то придется доплачивать налог.

Похожий спор (но с другим результатом) был рассмотрен с участием сервиса заказа такси (см. п. 5.3 Обзора):

• налогоплательщик заключил агентский договор на предоставление доступа к платформе, позволяющей принимать заказы физических лиц на услуги такси. Самостоятельно перевозки пассажиров он не осуществлял. Также были заключены агентские договоры с третьими лицами, в соответствии с которыми он предоставлял им доступ к платформе сервиса такси, принимал и распределял денежные средства, поступавшие от клиентов (физических лиц);
• аналогично предыдущему примеру налоговая инспекция в состав доходов включила все поступления, а не только размер агентского вознаграждения.

ФНС России установила, что:

• экономический смысл посреднической деятельности по передаче заказов водителям такси заключается в получении и передаче заказов от сервиса водителям, а также последующем получении денежных средств от сервиса в счет оплаты услуг водителей такси и перечислении им данных денежных средств за вычетом суммы комиссии (агентского вознаграждения);
• действительным экономическим смыслом сделок между налогоплательщиком и водителями являлась передача первым своей обязанности по исполнению договора перевозки пассажиров третьим лицам, не связанным с ним трудовыми отношениями. По сути:
  • налогоплательщик передавал конкретному перевозчику право на осуществление перевозки пассажира на основании поступившей заявки на перевозку,
  •  а лицо, принявшее заказ, осуществляло полный комплекс действий, направленный на совершение перевозки лица-заказчика.

Отсутствие классических посреднических услуг было подтверждено следующим:

• ответственность в случае дорожно-транспортного происшествия нес водитель транспортного средства, принявший заказ, либо работодатель водителя (в зависимости от выбранной сторонами сделки схемы ведения бизнеса);
• налогоплательщик не производил страхования жизни, здоровья пассажиров, а также рисков гражданской ответственности.

Следовательно, сумма, поступавшая на расчетный счет налогоплательщика, являлась денежными средствами физического лица, поступившими за оказание услуги по перевозке (платой за оказание услуги такси), и именно с нее следовало уплачивать налог по УСН.

На наш взгляд, в данном случае ФНС России выбрала оптимальный подход, когда были рассмотрены 2 примера налоговых споров с противоположными решениями, что в очередной раз подтверждает сделанный нами ранее вывод, что в каждом конкретном случае ФНС России (впрочем, как и судами) будут оцениваться:

• как условия заключенных договоров,
• так и фактическая роль сторон в их исполнении.

Взаимоотношения с «техническими» компаниями

Ни один Обзор ФНС России либо Верховного Суда РФ по налоговым спорам не обходится без рассмотрения вопросов налоговой выгоды по взаимоотношениям с сомнительными контрагентами.

В частности, в п. 5.4 Обзора ФНС России приводит кейс, когда:

• общество (генеральный подрядчик) привлекло ряд подконтрольных спорных контрагентов, обладающих признаками «технических организаций», для выполнения строительно-монтажных работ (СМР). Стоимость СМР сформирована с учетом стоимости товарно-материальных ценностей (ТМЦ);
• инспекция, не оспаривая факта использования ТМЦ в строительстве, исключила из состава налоговых вычетов полную стоимость СМР;
• общество обжаловало позицию инспекции. Налогоплательщик просил учесть, что без использования ТМЦ не представляется возможным возвести объекты, переданные заказчикам («техническими организациями») и принятые ими.

Жалоба налогоплательщика в итоге была ФНС России удовлетворена частично, т. к.:

• представленными материалами были доказаны реальные поставщики ТМЦ второго звена;
• ИФНС не ставила под сомнение использование ТМЦ, предоставленных третьими лицами через спорных контрагентов. НДС при реализации ТМЦ в адрес спорных контрагентов ими был уплачен в полном объеме.

Примечательно, что, рассматривая данное дело, ФНС России сослалась на вывод из Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023). В его п. 6 отмечено:

• если в ходе налоговой проверки установлено лицо, в действительности осуществившее поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг),
• то учет расходов по налогу на прибыль организаций и налоговых вычетов по НДС производится, исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах по такой сделке.