Смягчающие и отягчающие обстоятельства в налоговых спорах с учетом последних изменений

Обстоятельство, отягчающее ответственность за совершение налогового правонарушения, указано в п. 2 ст. 112 НК РФ. Причем это именно одно обстоятельство: повторное совершение правонарушения («совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение») в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа (п. 3 ст. 112 НК РФ, письмо Минфина России от 04.03.2016 № 03-01-11/12773).

Как посчитать срок? Отвечаем на конкретном примере:

• если решение вступило в законную силу 17.06.2025,
• то налоговый орган может применить отягчающее обстоятельство по 17.06.2026 включительно (п. 3 ст. 6.1 НК РФ).

В этом случае размер штрафа увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Для признания отягчающим повторное правонарушение должно быть совершено после привлечения к ответственности за первое (п. 9 ст. 101, ст. 101.2 НК РФ; п. 52 Обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам, направленного письмом ФНС России от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@; п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»; постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 1400/10).

Понятие «аналогичное правонарушение» в НК РФ не раскрыто, что порождает неопределенность. Судебная практика исходит из того, что основным является не вид налога, а сопоставимость составов: правонарушения признаются аналогичными, если они посягают на один и тот же объект правовой охраны и имеют общие признаки.

Для сравнения:

• в п. 1 ст. 112 НК РФ содержится фраза «иные обстоятельства, которые… могут быть признаны…», т. е. сама формулировка изначально приведена как открытая, дающая право действовать по своему усмотрению, исходя из обстоятельств совершения правонарушения, характеристики самого налогоплательщика и т. п.;
• в то же время формулировка п. 2 ст. 112 НК РФ звучит как закрытая, она не дает права расширительного толкования. Суд «самодельные» обстоятельства отклонит. Например, как это случилось в деле, которое рассматриваем далее, – оно хоть и давнее, но изложенная в нем позиция суда остается актуальной.