Смягчающие и отягчающие обстоятельства в налоговых спорах с учетом последних изменений

Обстоятельство, отягчающее ответственность за совершение налогового правонарушения, указано в п. 2 ст. 112 НК РФ. Причем это именно одно обстоятельство: повторное совершение правонарушения («совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение») в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа (п. 3 ст. 112 НК РФ, письмо Минфина России от 04.03.2016 № 03-01-11/12773).

Как посчитать срок? Отвечаем на конкретном примере:

• если решение вступило в законную силу 17.06.2025,
• то налоговый орган может применить отягчающее обстоятельство по 17.06.2026 включительно (п. 3 ст. 6.1 НК РФ).

В этом случае размер штрафа увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Для признания отягчающим повторное правонарушение должно быть совершено после привлечения к ответственности за первое (п. 9 ст. 101, ст. 101.2 НК РФ; п. 52 Обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам, направленного письмом ФНС России от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@; п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»; постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 1400/10).

Понятие «аналогичное правонарушение» в НК РФ не раскрыто, что порождает неопределенность. Судебная практика исходит из того, что основным является не вид налога, а сопоставимость составов: правонарушения признаются аналогичными, если они посягают на один и тот же объект правовой охраны и имеют общие признаки.

Для сравнения:

• в п. 1 ст. 112 НК РФ содержится фраза «иные обстоятельства, которые… могут быть признаны…», т. е. сама формулировка изначально приведена как открытая, дающая право действовать по своему усмотрению, исходя из обстоятельств совершения правонарушения, характеристики самого налогоплательщика и т. п.;
• в то же время формулировка п. 2 ст. 112 НК РФ звучит как закрытая, она не дает права расширительного толкования. Суд «самодельные» обстоятельства отклонит. Например, как это случилось в деле, которое рассматриваем далее, – оно хоть и давнее, но изложенная в нем позиция суда остается актуальной.

Таким образом, даже если налоговому органу и/или суду что-то не понравится в поведении налогоплательщика (плательщика взносов, сборов), они не смогут признать это отягчающим обстоятельством и увеличить размер штрафа по своему произвольному усмотрению.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налоговых правонарушений, является открытым для суда. Суд может признать таковыми:

• как прямо перечисленные в НК РФ,
• так и иные обстоятельства (подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ).

Для налогового органа с 01.09.2026 перечень смягчающих обстоятельств становится закрытым.

С 01.09.2026 вступает в силу Федеральный закон от 28.11.2025 № 425-ФЗ, который вносит изменения в п. 3 ст. 114 НК РФ, закрепляя пределы снижения штрафа (ими обязаны руководствоваться и налоговые органы, и суды):

• не менее чем в 2 раза и
• не более чем в 10 раз.

С этой же даты планируется вступление в силу приказа ФНС России, устанавливающего Особенности учета обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения¹. Согласно ему перечень смягчающих обстоятельств, подлежащих учету налоговым органом, будет закрытым:

• незначительность нарушения;
• незначительную степень вины;
• добровольное прекращение противоправного поведения;
• несущественный размер или отсутствие вреда (устранение), возмещение ущерба бюджету;
• тяжелое имущественное положение нарушителя;
• положительные характеристики лица (п. 1.2 Проекта Особенностей).

Еще раз подчеркнем:

• после 01.09.2026 суд по-прежнему вправе будет признавать иные смягчающие обстоятельства на основании подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ – в отличие от налоговых органов, которые будут связаны принятым ФНС РФ нормативным правовым актом, устанавливающим закрытый перечень таких обстоятельств;
• перечень отягчающих обстоятельств как был, так и остается закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

В связи с указанным ссылка на «отсутствие отягчающих обстоятельств» не будет принята налоговым органом, а в суде теоретически может использоваться, но, скорее всего, приведет к неудаче.

Таким образом, отсутствие отягчающих обстоятельств и совершение правонарушения впервые не являются смягчающими обстоятельствами, поскольку представляют собой не позитивный факт, а лишь констатацию отсутствия признака повторности.

Связано это с тем, что смягчающие обстоятельства² – это всегда конкретные обстоятельства, наличие которых позволяет снизить штраф. Для смягчения наказания требуется именно наличие таких обстоятельств, а не простое отсутствие отягчающих. С нашей точки зрения, отсутствие повторности следует считать нейтральным по сути обстоятельством, которое не дает оснований увеличить штраф, но и не создает права на его снижение. Поэтому в ходатайстве о смягчении ответственности лучше ссылаться прямо на те обстоятельства, которые закон или судебная практика признают смягчающими, а не на отсутствие отягчающих.

Также учтите: п. 2.3 Проекта Особенностей прямо закрепляет, что с 01.09.2026 единичное совершение правонарушения (отсутствие признака повторности) само по себе не учитывается налоговым органом в качестве смягчающего обстоятельства. Этот факт лишь во взаимосвязи с иными обстоятельствами может подтверждать незначительный характер правонарушения. Таким образом, позиция судов получает формальное подтверждение в административной практике.

В налоговом законодательстве не установлена форма (образец) ходатайства о применении налоговым органом смягчающих обстоятельств, нет там и требований к его содержанию. В п. 4 ст. 112 НК РФ лишь сказано, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются при применении налоговых санкций. При этом нет предписаний об особых формулировках таких обстоятельств. Поэтому:

• неважно, как указана ссылка на благотворительность (или иное обстоятельство);
• главное, чтобы было понятно, на какое обстоятельство ссылается налогоплательщик, и чтобы это обстоятельство было подтверждено.

В судебной практике встречаются разные формулировки относительно благотворительности как смягчающего налоговую ответственность обстоятельства.

Как видите:

• важно, чтобы из текста ходатайства было понятно, на что ссылается налогоплательщик, а еще
• должны быть представлены документы, подтверждающие указанные обстоятельства. Тем более что согласно п. 1.3 Проекта Особенностей с 01.09.2026 каких-то требований к формулировкам ходатайства не установлено, но прямо закреплена обязательность документального подтверждения любого смягчающего обстоятельства. Более того, решение налогового органа должно содержать мотивированное обоснование и расчет штрафа.

Поэтому внимание следует сосредоточить:

• именно на сборе надлежащих подтверждающих документов (без них любая формулировка – всего лишь пустышка),
• а не на подборе правильных слов.

Поэтому до подачи ходатайства в налоговую инспекцию проверьте, входит ли обстоятельство в перечень, установленный п. 1.2 Проекта Особенностей, и какие именно документы его подтверждают. С обстоятельствами при подаче ходатайства в суд у вас выбор будет больше.

Возможно. В ст. 112, 114 НК РФ нет прямого запрета на это. Более того, в п. 4 ст. 112 НК РФ указано, что такие обстоятельства устанавливаются и учитываются судом или налоговым органом, рассматривающим дело. Подтверждается это и судебной практикой.

Поэтому размер штрафа может быть увеличен и уменьшен одновременно (п. 3, 4 ст. 114 НК РФ).

Таким образом, при повторном правонарушении рекомендуем налогоплательщику в любом случае обращать внимание налогового органа или суда на наличие смягчающих обстоятельств:

• согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при установлении хотя бы одного смягчающего обстоятельства штраф должен быть уменьшен не менее чем в 2 раза;
• это как минимум полностью компенсирует удвоение штрафа, предусмотренное п. 4 ст. 114 НК РФ за повторность;
• исключение составляют ситуации, перечисленные в п. 8.5 Проекта Особенностей. Так, снижение штрафа более чем в 2 раза не допускается, если лицо совершило:
  • несколько умышленных правонарушений с привлечением взаимозависимых (подконтрольных) лиц, выявленных в рамках одной выездной проверки, либо
  • повторное аналогичное умышленное правонарушение.

Поэтому активное заявление и подтверждение смягчающих обстоятельств способно не только «обнулить» отягчающий эффект, но и дополнительно уменьшить штраф, за исключением прямо оговоренных законом случаев.

Кстати, в Проекте Особенностей есть и другие условия для применения штрафов. Например:

• размер штрафа будет снижаться в зависимости от количества установленных смягчающих обстоятельств:
  • одно обстоятельство – в 2 раза,
  • два – в 4 раза,
  • три – в 6 раз,
  • четыре – в 8 раз,
  • пять – в 10 раз (п. 8.2);
• совокупность фактов, относящихся к одному смягчающему обстоятельству, учитывается как одно (п. 8.1);
• минимальные пороги штрафа будут составлять:
  • 1000 рублей для граждан,
  • 3000 рублей для ИП, НКО и субъектов малого и среднего предпринимательства,
  • 10 000 рублей для иных организаций (кроме случаев, когда применяется только одно смягчающее обстоятельство и штраф снижается в 2 раза) (п. 8.4).