Налоговая проверка может привести к штрафу по ст. 126 НК РФ за непредставление запрошенных налоговиками документов. И ладно бы, если размер штрафа окажется незначительным. Но встречаются и многомиллионные суммы. На основе анализа судебной практики рассмотрения налоговых споров мы подобрали четыре аргумента, которые помогают успешно оспаривать штрафы или хотя бы снижать их размеры. Сможете пополнить свою «копилку» судебных актов по делам, разрешенным в пользу налогоплательщиков, и использовать приведенные нами аргументы на практике в случае налоговых споров по схожим обстоятельствам.
Аргументы в пользу налогоплательщика
Аргумент 1. Налоговым инспекторам был предоставлен полный доступ к документам, программам учета и т. п. на территории налогоплательщика, и/или же документы уже имелись в распоряжении налоговой инспекции в рамках предоставления регулярной налоговой отчетности.
Аргумент позволяет выбить почву из-под позиции налоговиков. Поскольку ответственность по ст. 126 НК РФ наступает за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, то названный аргумент «обнуляет» состав правонарушения.
При этом инспекция должна использовать возможности, предоставленные налоговым законодательством, рационально, полноценно, избегая формального, недобросовестного подхода. В частности, если у инспекторов есть доступ к программам учета, помещениям и документам налогоплательщика, суд может посчитать, что у инспекции был доступ и ко всем необходимым документам с учетом полномочий налоговиков по действующему НК РФ. В этом случае доводы о непредставлении документов налогоплательщиком сами по себе не будут иметь веса, а штраф могут признать необоснованным.
ИФНС по результатам проверки привлекла ООО к ответственности по ст. 126 НК РФ со штрафом в 4,86 млн руб. за непредставление истребованных документов бухучета. Суд по заявлению общества признал незаконными действия инспекции. Вывод налоговиков о непредставлении ООО документов противоречит вынесенному по результатам проверки решению, где указано, что вместе с уточненными налоговыми декларациями по НДС ООО представило книги покупок и продаж. В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля общество передало в ИФНС уточненные налоговые декларации по НДС. Кроме того, ООО во время проверки представило не только все документы финансово-хозяйственной деятельности, но и бухгалтерскую программу, содержащую все регистры аналитического и синтетического учета, что ИФНС не оспаривает.
Из материалов дела следовало, что проверка осуществлялась по месту нахождения налогоплательщика. Следовательно, у инспекторов был доступ ко всем первичным документам общества. Налоговый орган при проведении выездной проверки в общем порядке имеет право произвести осмотр помещений и территорий, инвентаризацию имущества (п. 13 ст. 89, ст. ст. 91, 92 НК РФ), выемку документов и предметов (п. 14 ст. 89, ст. 94 НК РФ) и т. д. В таких обстоятельствах направление ООО требований о представлении документов само по себе противоречит порядку проведения проверки. Довод инспекции о том, что предоставление доступа к программе и помещениям с документами не исключает факта сокрытия документов, суд округа проигнорировал (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.02.2021 № Ф08-833/2021 по делу № А32-48817/2018, определением Верховного Суда РФ от 21.06.2021 № 308-ЭС21-8996 отказано в передаче дела для пересмотра).
Из данного примера рассмотрения налогового спора хорошо видно, что одних подозрений в сокрытии документов для суда недостаточно, если у налоговых инспекторов был полный доступ к программам учета и документам налогоплательщика на его территории. Исключена ли возможность обмана налоговиков в этой ситуации? Нет, конечно. Но только из-за голословных подозрений нельзя штрафовать, все-таки в такого рода ситуациях надо исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика, пока не доказано иное.
При этом не стоит полагаться на «безусловную» силу приведенного выше аргумента, поскольку суд будет смотреть на ситуацию в целом с учетом конкретных обстоятельств и может посчитать, что наличие возможности ознакомиться не всегда равно действительному предоставлению документов. Хотя, конечно, должны учитываться
- и потенциальная возможность ИФНС ознакомиться с документами, например, когда они подавались с налоговой отчетностью,
- и то, что налогоплательщик предоставлял доступ к ним на своей территории.
ИФНС предъявило АО требование о предоставлении документов по списку, на что общество ответило письмом о возможности ознакомления на его территории с оригиналами документов. Каких-либо доказательств исполнения требования ИФНС при этом предоставлено не было.
Суд посчитал, что возможность ознакомления с содержанием оригинальных документов на территории налогоплательщика не свидетельствовала об их представлении (или их копий) инспекции для последующего изучения и проверки отраженных в них сведений, проведения контрольных мероприятий. Ведь само по себе установление п. 1 ст. 89 НК РФ проведения проверки на территории налогоплательщика не ограничивает право должностного лица инспекции, проводящего проверку, на истребование у проверяемого лица необходимых для проверки документов (п. 1 ст. 93 НК РФ).
В то же время суд признал необоснованным привлечение АО к ответственности, сочтя неправомерным запрос инспекцией книг покупок и продаж за 2016–2018 годы, поскольку их копии ранее налоговикам представлялись вместе с ежеквартальными отчетами по НДС (подтверждается копиями налоговых деклараций). Также суд отметил неясность требования о представлении договора уступки (цессии).
В итоге суд признал обоснованным штраф, но снизил его до 1600 руб., принимая во внимание, что АО обеспечило инспекции возможности для ознакомления с оригиналами документов и их осмотра в помещении организации (смягчающие ответственность обстоятельства) (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 31.03.2021 № Ф08-2333/2021 по делу № А20-1911/2020, определением Верховного Суда РФ от 23.06.2021 № 308-ЭС21-9947 отказано в передаче дела для пересмотра).
Как видим, в любом случае возможность доступа к документам на территории налогоплательщика может использоваться, хотя бы как смягчающий ответственность аргумент.
Аргумент 2. Размер штрафа не обоснован, поскольку не доказана обязательность наличия истребованного документа у налогоплательщика и/или требование инспекции не содержало четкого указания на истребованные документы, т. е. имела место ситуация, когда запрашиваемые документы не были индивидуализированы. У налогоплательщика отсутствовала возможность выполнить требование из-за его неясности.
Как мы все знаем, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы (п. 1 ст. 93 НК РФ), а налогоплательщик обязан представить такие документы по смыслу ст. 23 НК РФ. Между тем по логике названных норм для исполнения своей обязанности налогоплательщик должен понимать, какие конкретно документы требуется представить. Другими словами, требование налоговиков не может быть туманным, а, напротив, должно содержать четкое указание, какие конкретно документы требуется представить.
Требование ИФНС не содержало достаточных данных, позволяющих ООО определить, какие отчеты следует представить инспекции. Суд посчитал, что если из содержания требования нельзя определить, какие именно документы истребованы проверяющим, то налогоплательщик в случае неисполнения такого требования не может быть привлечен к ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.08.2019 № Ф08-6950/2019 по делу № А32-45413/2017).
Причем недостаточно четкого и ясного запроса, само наличие этих документов у налогоплательщиков должно следовать из закона. Например, может быть установлена обязательность ведения каких-либо регистров учета.
Признавая неправомерным привлечение ООО к ответственности, суды указали на недопустимость установления штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ исходя из предположительного количества документов. В нарушение ст. 101 НК РФ налоговая инспекция в оспариваемом решении не указала, какие именно регистры истребовались и не были представлены налогоплательщиком (по каким счетам бухгалтерского учета, за какие периоды). Несмотря на представление ООО возражений на акт проверки, в том числе в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, ИФНС в решении не привела ссылок на нормативные правовые или локальные акты, из которых бы бесспорно следовала обязанность общества (как налогоплательщика или налогового агента) вести соответствующий регистр бухгалтерского учета и, соответственно, представлять его по требованию налоговиков (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 22.06.2020 № Ф09-1131/20 по делу № А50-16452/2019).
То же самое справедливо в отношении соблюдения письменной формы сделки.
ООО не представило по требованию ИФНС договор, заключенный с ИП за период с начала образования задолженности. Суд учел, что гражданское законодательство не ставит в обязанность оформление письменной сделки купли-продажи, из чего следует, что запрашиваемый договор не входит в перечень документов, обязательных к представлению, учитывая недоказанность инспекцией его наличия у общества.
Кроме того, налоговый орган применил штраф за непредставление приказов о приеме на работу и увольнении сотрудников за проверяемый период. Вместе с тем ООО доказало, что данные приказы им были представлены в инспекцию сопроводительным письмом в установленные сроки, хотя и не в полном объеме. При таких обстоятельствах применение штрафных санкций в указанной части не правомерно, так как в требовании не были индивидуализированы запрашиваемые документы, количество которых было установлено расчетным путем только при наложении штрафа.
Для привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, необходимо, чтобы он располагал истребованными налоговиками документами и представил их не в установленный срок либо уклонялся от их представления.
При этом размер штрафа определяется исходя из количества запрошенных и неправомерно не представленных (отраженных в запросе) документов и не может определяться исходя из фактического количества несвоевременно представленных документов. Ведь определение размера штрафа в зависимости от количества фактически представленных документов ставит в более выгодное положение недобросовестных налогоплательщиков.
Таким образом, окончательный вывод суда свелся к тому, что привлечение к ответственности за непредставление индивидуально не определенных в требовании документов, количество которых устанавливается расчетным путем только при решении вопроса о наложении штрафа, не допускается (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2019 № 20АП-312/2019 по делу № А09-7965/2018, постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 30.09.2019 № Ф10-4059/2019 оставлено без изменения).
Отметим, что рассматриваемый нами здесь аргумент используется налогоплательщиками давно, в основном в спорах, где требование инспекции допускает двусмысленное толкование или неопределенность в отношении вида и количества документов. И в судебной практике озвученный выше подход тоже встречается давно, потому возможно опираться и на судебные акты многолетней давности как сложившуюся судебную практику.
В требованиях налогового органа о предоставлении документов было указано только общее наименование истребуемых документов, но не оговорено их количество, индивидуальные признаки. В оспариваемом решении ИФНС привлекла налогоплательщика к ответственности за непредставление 2944 документов, однако такое количество невозможно было установить из требований о предоставлении документов. Количество несвоевременно представленных документов было определено налоговиками расчетным путем только при решении вопроса о наложении штрафа, что неправомерно. В требовании ИФНС в целях его исполнимости налогоплательщиком должны быть конкретно указаны наименование и реквизиты истребуемых документов, исключающие какие-либо неясности или сомнения относительно характера, содержания и назначения документов. Каждый истребуемый документ должен быть указан отдельно (постановление ФАС Поволжского округа от 21.09.2011 по делу № А57-15858/2010).
В другом похожем деле суд указал, что требование ИФНС не содержит конкретного количества запрашиваемых документов и их реквизитов, индивидуализирующих документы, в связи с чем не представляется возможным определить, какое количество документов запрашивалось у налогоплательщика. Это не позволяло установить количество непредставленных документов и точно определить размер штрафа. Отсутствие индивидуальной определенности запрошенных документов свидетельствовало о незаконности привлечения ООО к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ. Судом подчеркнуто: из системного анализа ст. 88, 93, 126 НК РФ следует, что требование о предоставлении документов должно содержать конкретный перечень запрашиваемых документов и их количество (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2016 № 11АП-3144/2016 по делу № А55-24924/2015, постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 25.07.2016 № Ф06-10616/2016 оставлено без изменения).
Таким образом, судебная практика в целом исходит из недопустимости привлечения налогоплательщика к ответственности за предположительное наличие непредставленных документов.
Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 04.09.2018 № Ф10-3293/2018 по делу № А36-9806/2017).
В то же время, судя по анализу судебной практики в совокупности, налоговики стали реже допускать такого рода ошибки. Однако налогоплательщику все равно не стоит терять бдительности, нужно внимательно вчитываться в содержание требования. Конечно, в ситуации неопределенности требования есть соблазн сыграть на этом и утаить нежелательные документы, но подобное поведение может расцениваться как недобросовестность и привести к большим потерям в будущем. Также повышается и риск споров по поводу штрафа за непредставление документов. Потому рекомендуем письменно уточнять у инспекции неясные моменты в полученных от нее требованиях сразу по их получении.
На этом стоит и судебная практика. Так, например, если ИФНС требует представить определенные документы, а у налогоплательщика есть трудности в выполнении требования в установленный срок, то надо уведомить об этом инспекцию и при необходимости запросить продление срока. Причем из текста уведомления должно четко следовать, по каким причинам налогоплательщик затрудняется исполнить требование. Иначе такое письмо («ответ-запрос») налогоплательщика на требование инспекции может сыграть на руку самим налоговикам.
Оставляя в силе штраф по п. 2 ст. 126 НК РФ в отношении ИП, суд указал, что у ИФНС были правомерные основания затребовать дополнительные документы из-за подозрения в использовании налоговой схемы по дроблению бизнеса. А в направленном в ответ на требование письме налогоплательщика не усматривалось, что предприниматель, отказавшийся от представления документов, испытывал затруднения в установлении основания истребования документов или приводил доводы об отсутствии у него каких-либо документов из приведенного в требовании перечня (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 16.02.2022 № Ф10-6546/2021 по делу № А35-10376/2020).
В ином деле суд помимо прочего указал на отсутствие ходатайства налогоплательщика о продлении срока представления документов (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 26.01.2022 № Ф10-6255/2021 по делу № А09-3904/2021).
Аргумент 3. Документы не представлены по независящим от налогоплательщика причинам, например утрачены, не составлялись в принципе и т. п.
Логика построения данного аргумента схожа с логикой из предыдущего аргумента 2: выполнить требование инспекции можно только при физическом существовании документа – на бумажном носителе или в электронном виде. Иначе сомнительно привлекать к ответственности. При этом причина неисполнения запроса должна быть объективной. Условно говоря, документ не предоставлен не потому, что «ключ от кабинета потеряли» или «бухгалтер на даче», а из-за обстоятельств, исправить которые и восстановить доступ к документу уже невозможно (вообще или в текущий отрезок времени).
Например, из-за изъятия документов правоохранительными органами.
Признавая штраф по ст. 126 НК РФ необоснованным, суд указал, что, исходя из пояснений налогоплательщика, общество не отказывалось от представления документов, а не имело реальной возможности их представить, поскольку документы были изъяты УБЭП (по налоговым преступлениям) в ходе оперативно-розыскных мероприятий. Восстановить изъятые документы общество не имело возможности, поскольку не располагало электронной базой, т. к. жесткие диски были также изъяты. Кроме того, руководитель общества находился по месту своего жительства под подпиской о невыезде и не имел возможности коммуникации с налоговым органом в рамках проверки.
Указанные пояснения налогоплательщика подтверждались протоколами выемки, изъятия документов, предметов, материалов, заявлениями и жалобами руководству МВД и в прокуратуру о возврате документов, постановлением об избрании меры пресечения (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2019 № 04АП-2571/2019 по делу № А19-31730/2018; постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18.09.2019 оставлено без изменений, определением Верховного Суда РФ от 27.01.2020 № 302-ЭС19-25934 отказано в передаче дела для пересмотра).
Или документы не были представлены вследствие пожара в офисе.
Суд, признавая необоснованным штраф за непредставление документов, исходил из отсутствия вины общества. ООО не смогло передать документы из-за их отсутствия на момент проверки. При этом из представленных доказательств следовало, что документация была утрачена вследствие пожара (постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.07.2020 № Ф05-7727/2020 по делу № А40-134929/2019).
Либо же в результате уничтожения.
Само по себе истребование налоговым органом документов и их непредставление налогоплательщиком не влечет безусловную ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 НК РФ. Суды установили и налоговики не оспаривали факт отсутствия у налогоплательщика охотпутевок за 2015–2016 годы в связи с их уничтожением. ИФНС не представила в материалы дела доказательства того, что документы имелись у общества и могли быть представлены в ИФНС. В случае отсутствия у налогоплательщика истребуемых документов он не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 08.02.2022 № Ф09-10576/21 по делу № А60-20152/2021).
Поэтому инспекция не может просто формально констатировать факт непредставления документов, она должна учитывать причину такого непредставления. При этом налогоплательщик может предъявлять доказательства, подтверждающие причину отсутствия документов, не только непосредственно налоговикам до привлечения к ответственности, но и в суде при оспаривании штрафа.
В период проведения проверки истребуемые налоговым органом документы не могли быть представлены ООО по причине их утраты в результате затопления арендуемого им помещения, что подтверждалось соответствующим актом. Довод ИФНС о том, что такой акт не был передан инспекции в качестве доказательства невозможности исполнить запрос, суд округа отклонил, поскольку законодательство не запрещает суду исследовать непредставленные инспекции документы (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 30.01.2020 № Ф09-2406/18 по делу № А07-28208/2017).
При этом, как видим, причины непредставления документов должны быть подтверждены налогоплательщиком обязательно, если он хочет успешно оспорить штрафные санкции. Причем суд еще будет оценивать, имелись ли у налогоплательщика время и возможность для восстановления документов или возобновления к ним доступа.
Общество ссылалось на то, что в результате пожара сгорел компьютер, на котором хранились затребованные ИФНС документы. Между тем пожар в помещении, где хранились документы общества, случился 26.03.2013, налоговая проверка началась 26.08.2014, требование инспекции о предоставлении документов датировано 26.08.2014. Следовательно, у общества было достаточно времени для восстановления утраченных при пожаре первичных документов, но оно заблаговременно не позаботилось о приведении бухгалтерской и налоговой отчетности в соответствие с требованиями налогового законодательства РФ. Поэтому привлечение общества к ответственности было признано судом правомерным (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29.05.2017 № Ф08-3218/2017 по делу № А63-2118/2016).
Мнение эксперта
Владимир Матулевич, эксперт журнала «Юридический справочник руководителя»
Иногда налогоплательщики ссылаются на совсем уж курьезные причины, например, как в делах ниже. Инспекция провела выездную проверку налогоплательщика. Однако никаких первичных документов за проверяемый период у него не оказалось. В свое оправдание налогоплательщик заявил, что абсолютно все первичные документы, касающиеся финансово-хозяйственной деятельности, хранились в сарае и были съедены грызунами. Реакцию налоговой инспекции на такое заявление предсказать нетрудно: налогоплательщику были начислены налоги и пени за проверяемый период, а также назначен штраф. Суд с позицией контролеров полностью согласился (постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2013 по делу № А11-3577/2012).
В другом деле суд указал, что ссылка на полное уничтожение отчетной документации грызунами направлена на введение в заблуждение налогового органа и суда. Такая документация не существовала в действительности, а если бы она и была, то ее утрата обусловлена халатным отношением налогоплательщика к ее хранению (решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.01.2007 по делу № А56-24271/2006).
Несмотря на всю курьезность ситуаций, из них можно сделать вполне практичный вывод. В случае утраты документов оправдываться тем, что их сгрыз хомяк, – далеко не лучшая тактика. Следует попытаться восстановить утраченные или отсутствующие бумаги. Кстати, заявление о том, что документы «были случайно выброшены» налогоплательщику тоже не поможет (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.09.2002 № А05-4823/02-276/11).
На практике часто возникает вопрос: вправе ли налоговики требовать представлять аналитические справки, расшифровки и иные документы помимо непосредственно относящихся к документам бухгалтерского (налогового / финансового) учета?
Ситуация тут осложняется тем, что в налоговом законодательстве нет конкретно определенного перечня документов, которые налоговая инспекция вправе запрашивать, а указано на право требовать предоставления необходимых для проверки документов (абз. 2 п. 12 ст. 89, п. 1 ст. 93 НК РФ). Между тем, как пояснил Минфин России, при проведении налоговой проверки налоговый орган вправе проверить регистры бухгалтерского и налогового учета, которые ведутся в установленном порядке и с учетом выбранной налогоплательщиком учетной политики (письмо от 11.05.2010 № 03-02-07/1-228).
Запрошенные документы должны относиться к предмету проверки и касаться непосредственно проверяемых налогов и периодов. Что и подтвердило ФНС России в одном из писем:
- налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
-
налоговые органы не вправе истребовать у налогоплательщика отчеты или аналитические справки (обобщения), не являющиеся первичными бухгалтерскими документами (п. 4 письма ФНС России от 13.09.2012 № АС-4-2/15309@ «О налоговых проверках»).
Истребованный налоговым органом «анализ счетов» не является документом в нормативно-правовом понимании данного термина, а представляет собой аналитическую информацию. Право истребовать у налогоплательщика такую информацию инспекции не предоставлено, на что указали Верховный Суд РФ в постановлении от 09.07.2014 № 46-АД14-15 и ФНС России в п. 4 письма от 13.09.2012 № АС-4-2/15309. Удобство налогового администрирования не может служить основанием для ограничения прав налогоплательщиков (определения Верховного Суда РФ от 14.03.2019 № 301-КГ18-20421 и от 28.02.2020 № 309-ЭС19-21200).
Ни Федеральный закон от 06.12.2011 № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете», ни какие-либо иные нормативные правовые акты не устанавливают обязанность хозяйствующих субъектов вести некие «карточки счетов» в качестве регистров бухгалтерского учета, а равно в любом ином качестве. Данный довод был заявлен ООО в досудебной жалобе в качестве основополагающего, однако УФНС предпочло его не заметить, а суд с ним согласился (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2020 № 13АП-20449/2020 по делу № А56-38742/2020, постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.01.2021 № Ф07-15509/2020 оставлено без изменений).
В то же время суды нередко лояльно относятся к истребованию договоров и иных документов по сделкам, как содержащим сведения, необходимые для исчисления налогов. А также соглашаются с правомерностью истребования данных регистров бухгалтерского и налогового учета.
Суд отклонил доводы общества об отсутствии обязанности предоставлять оборотно-сальдовые ведомости по счетам бухгалтерского учета в разрезе субсчетов, а также карточки счетов бухгалтерского учета в разрезе субсчетов соответствующих счетов и договоры. Позиция о правомерности запроса в числе прочих документов карточек счетов и оборотно-сальдовых ведомостей подтверждается судебной практикой (определение Верховного суда РФ от 18.09.2020 № 307-ЭС20-12414).
Положения п. 6 ст. 21, п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 93, ст. 313 НК РФ обязывают налогоплательщика вести регистры бухгалтерского и налогового учета, а инспекция, в свою очередь, имеет право проверить правильность их ведения. Договоры с контрагентами также содержат необходимые для исчисления налогов данные, так как в них содержатся условия сделок, влияющие на налогообложение (условия и объемы поставок, наличие предварительной оплаты и т. д.), – к таким выводам пришли суды (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2021 № 09АП-76286/2021 по делу № А40-118345/2021).
Аргумент 4. Запрошенные документы не относились к теме (объекту) проверки, инспекция запросом вышла за рамки проводимой проверки, документы не относятся к предмету проверки и т.п.
По смыслу п. 1 ст. 93 НК РФ право на запрос документов у налоговиков не является произвольным, оно ограничено рамками проводимой проверки. Выше мы уже упоминали позицию налогового ведомства: можно запрашивать документы в рамках проверяемого периода по конкретному проверяемому периоду и в рамках полномочий по типу проверки (например, если камеральная, то в соответствии со ст. 88 НК РФ). Общие расплывчатые требования, выходящие за рамки проверки и/или без указания индивидуализирующих признаков запрашиваемых документов, как мы ранее уже отмечали, неправомерны (см. также письмо ФНС России от 23.12.2021 № СД-4-2/18103@). Инспектор не может требовать абстрактные документы, любой документ должен относиться к проверяемым фактам хозяйственной жизни, и в требовании должно быть указано, на каком основании, по какому налогу за проверяемый период нужны документы. В противном случае налогоплательщик вправе отклонить такой запрос как необоснованный, представив свои возражения в письменном виде, или просто не отвечать на него. Это прямо предписано в подп. 10 и 11 п. 1 ст. 21 НК РФ: налогоплательщик вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам, а также вправе требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков. Следовательно, попытки привлечь к ответственности налогоплательщика за невыполнение необоснованных запросов суды могут расценивать как неправомерные.
ИФНС в ходе проверки затребовал у ООО оборотно-сальдовые ведомости, подтверждавшие правомерность применения налоговых вычетов по НДС. За их непредставление общество оштрафовали по п. 1 ст. 126 НК РФ. Суд признал штраф незаконным, поскольку истребованные налоговиками оборотно-сальдовые ведомости не являлись документами, подтверждающими правомерность налоговых вычетов. Потому у инспекции изначально не имелось оснований для привлечения общества к налоговой ответственности за их непредставление (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 20.05.2021 № Ф01-2121/2021 по делу № А28-8268/2020).
Особенно суды суровы к запросам документов, не относящихся непосредственно к бухгалтерскому (налоговому) учету.
Рецептура изготавливаемых ООО алкогольных напитков не являлась документом, используемым для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Рецептура производимой алкогольной продукции в принципе не относится ни к первичным учетным документам, ни к аналитическим регистрам налогового учета, не содержит расчета налоговой базы. Довод ИФНС о том, что рецептура нужна была для проверки закупки ингредиентов в составе продукции и обоснованности расходов по налогу на прибыль, суды отклонили. Эти данные можно было получить из представленных обществом налоговых регистров, оборотно-сальдовых ведомостей, производственных отчетов, инвентаризационных описей сырья, материалов и готовой продукции и др. В таких обстоятельствах привлечение налогоплательщика к ответственности было признано судом необоснованным (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 01.02.2019 № Ф06-42680/2018 по делу № А49-4970/2018).
В данной ситуации логика инспекции понятна, вероятно у нее закралось подозрение в «излишних скрытых оборотах», но и суд исходил из того, что все-таки рецептура и иные подобного рода технические документы к налоговой отчетности не относятся. К тому же (хотя это и не говорилось) они, как правило, содержат особо охраняемую информацию – «секрет производства», разглашение которой может поставить под угрозу коммерческий успех налогоплательщика и тем самым потенциально причинить вред публичным интересам из-за снижения налоговых поступлений.
Другое дело, что отклонение запросов налоговиков резко повышает вероятность споров, потому налогоплательщик сам решает: предоставлять или нет документы, исходя из обстоятельств конкретной проверки и запроса. В любом случае молчать не рекомендуется, а на неправомерные запросы отвечать мотивированным отказом, это может снизить вероятность в дальнейшем возникновения судебных споров.
Вместо заключения
Одни из ключевых принципов привлечения к ответственности – это наличие вины в совершении правонарушения и наличие состава такого правонарушения. Поэтому штраф в отношении налогоплательщика будет обоснован, только если:
- Налогоплательщик действительно уклонился от предоставления документов, например, препятствуя в доступе к документам инспекторам налоговой службы. Если доступ ко всем нужным документам был предоставлен, в том числе, например, через программы бухучета, передачу налоговой отчетности и т. п., то суд может посчитать необоснованным вынесенный налогоплательщику штраф полностью или в части.
- Установлена вина налогоплательщика в непредставлении документов. Налогоплательщик должен иметь реальную возможность исполнить требование ИФНС:
- запрос о предоставлении документов должен быть ясный и с конкретным указанием, какие документы нужны, т. е. с индивидуализацией запрошенной информации применительно к конкретным документам;
- истребуемые документы налогоплательщик действительно обязан иметь, например, если в силу установленных правил он должен оформлять определенный тип (вид) документов и хранить их;
- физически такие документы должны быть в наличии у налогоплательщика – если доступ к ним временно или постоянно утерян вследствие обстоятельств, носящих объективный характер, и при этом они документально подтверждены (например, документы могут быть уничтожены из-за потопа или изъяты правоохранительными органами), то и штраф не обоснован.
- Запрошенные документы действительно относятся «к делу», были необходимы для проведения проверки. Налоговый орган не вправе расширительно толковать свои полномочия по запросу документов, выходить за рамки проверки.
