Наличие «дебиторки», срок оплаты которой истек, – явление достаточно распространенное. А получить ее от контрагента порой практически невозможно. Таким образом, компании несут экономические потери. Однако законодательство предоставляет возможность уменьшить их. Суммы сомнительных и безнадежных долгов организации могут учесть в расходах, тем самым снизив уплачиваемый налог на прибыль. Проанализируем практику применения этого механизма.
Наличие дебиторской задолженности – ситуация достаточно неприятная. Ведь она означает не просто неполучение выручки, но и невозможность вкладываться в развитие бизнеса, ограничение свободных оборотных средств организации. А для компаний, работающих по методу начисления, – необходимость платить налоги независимо от фактического получения денег от контрагента. Частично снизить налоговое бремя организациям позволяют правила ст. 266 НК РФ. Благодаря ей налогооблагаемая прибыль может быть уменьшена путем создания резерва по сомнительным долгам, а также списания безнадежной задолженности. На практике применение этих возможностей вызывает достаточное число вопросов юридического характера. Чем сомнительный долг отличается от безнадежного? Как правильно исчислить сроки, с истечением которых задолженность может быть признана сомнительной или безнадежной? Какая задолженность подпадает под действие рассматриваемых норм? Об этих и других спорных моментах и пойдет речь.
Сомнительные долги
За счет задолженности, признанной сомнительной, организации создают соответствующий фонд по правилам ст. 266 НК РФ. Размер долга, относимого в этот фонд, будет зависеть от длительности его просрочки. Если время просрочки более 90 дней – в резерв включится вся сумма долга; если просрочка составила от 45 до 90 дней – 50% от его суммы. Задолженность сроком возникновения менее 45 дней не может быть включена в резерв. Максимальная сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам – не более 10% выручки налогоплательщика за отчетный (налоговый) период (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов. А сам резерв может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.
Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ).
Создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете является для налогоплательщика обязательным. Об этом сказано в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). В налоговом учете это по-прежнему осталось правом компании (п. 3 ст. 266 НК РФ). Поэтому, если налогоплательщик решит создавать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, это должно быть закреплено в его налоговой политике. Соответственно, воспользоваться таким правом можно только с начала календарного года.
Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если она одновременно соответствует следующим условиям:
- возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
- не погашена в сроки, установленные договором;
- не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Для понимания того, может ли имеющаяся задолженность признаваться сомнительной, необходимо ответить на три вопроса.
1. Была ли реализация?
Реализация товаров (работ, услуг) – это передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). То есть если перехода права собственности (реализации) не произошло, сомнительной задолженности не возникает.
Комитентом по договору комиссии были переданы на реализацию комиссионеру определенные товары. Впоследствии они были реализованы, был предоставлен отчет об исполнении комиссионного поручения, но фактически денежные средства, полученные от покупателей товаров, комиссионером комитенту не перечислены.
Такую задолженность нельзя признать связанной с реализацией и учитывать в качестве сомнительной, потому что непосредственно между сторонами договора комиссии реализации (перехода права собственности на товар от комитента к комиссионеру) не происходило (ст. 996 ГК РФ).
Аналогично не возникает сомнительной задолженности при внесении налогоплательщиком предоплаты за товары (работы, услуги), которые в дальнейшем не были ему переданы, поскольку с реализацией сумма не возвращаемой предоплаты также не будет связана.
Следует обратить внимание и на дополнительный довод, приведенный Минфином России в письме от 08.12.2011 № 03-03-06/1/816. В этом документе чиновники указали, что суммы предоплаты не включаются в состав расходов при определении налоговой базы (п. 14 ст. 270 НК РФ). Следовательно, задолженность по их возврату не может быть включена в резерв по сомнительным долгам.
Также не возникнет сомнительной задолженности в следующих ситуациях (письмо Минфина России от 12.05.2009 № 03-03-06/1/318):
- при реализации имущественных прав (например, при уступке прав (требований)), поскольку имущественные права не относятся к имуществу в понимании НК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ);
- при возникновении задолженности в связи с невозвратом займа, т.к. эти суммы не включаются в расходы компании-займодавца (п. 12 ст. 270 НК...
