Стать свидетелем по делу о налоговом правонарушении может практически каждый сотрудник компании. Но шансы получить повестку существенно возрастают, если речь идет о работнике, занимающем руководящую должность, например о руководителе или главбухе. Чем грозит неявка на допрос? Что будет, если отказаться давать показания или солгать? Может ли руководство не давать показания против компании? Когда протокол будет недопустимым доказательством? Какие вопросы обычно задают на допросе? Можно ли взять на допрос юриста? Ответим на эти и другие частые вопросы, касающиеся вызова и допроса в качестве свидетеля.
Допрос свидетелей - одна из самых распространенных процедур, проводимых налоговой инспекцией в рамках проверки. Причем свидетелем может стать не только рядовой сотрудник, но и руководство фирмы, включая директора и главбуха. Можно ли отказаться от дачи показаний? Вправе ли директор присутствовать на допросах других сотрудников компании? Можно ли прийти на допрос с юристом? На эти и другие вопросы мы ответим в статье.
Участию свидетеля в налоговых мероприятиях посвящена ст. 90 НК РФ. Она состоит всего из пяти пунктов. Не удивительно, что у допрашиваемых свидетелей, да и у самих проверяющих, возникает немало вопросов при проведении и оформлении результатов этого мероприятия.
Кто может быть свидетелем?
Ответ на этот вопрос дает п. 1 ст. 90 НК РФ. Там сказано, что для дачи показаний в качестве свидетеля в налоговую инспекцию может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля. И сразу возникает вопрос: может ли быть свидетелем руководитель компании?
Специалисты ФНС России считают, что называть его свидетелем не совсем корректно. Причина в том, что он - лицо заинтересованное. Впрочем, это не мешает проверяющим допрашивать руководство компании в качестве свидетелей. Просто составленный по результатам этого мероприятия протокол допроса они квалифицируют «как документ, которым оформлены пояснения налогоплательщика» (п. 5.1 письма ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837). Тем более что НК РФ не устанавливает, какой именно документ налоговики должны составить по итогам получения пояснений и должны ли вообще оформляться какие-то документы (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26.05.2016 № Ф06-8745/2016 по делу № А12-27923/2015).
Если говорить о судах, то они допускают возможность вызова руководителя компании как для дачи пояснений, так и на допрос в качестве свидетеля. Просто в первом случае он получит уведомление о вызове для дачи пояснений, а во втором - повестку о вызове на допрос в качестве свидетеля.
У налоговой инспекции в ходе проверки возникли вопросы к компании. Чтобы получить ответы, они вызвали для дачи пояснений руководителя фирмы. Однако в ходе получения пояснений руководитель просто встал и без объяснения причин ушел из инспекции (позже он сказал, что у него возникли срочные дела).
Тогда проверяющие вызвали его уже на допрос в качестве свидетеля, по результатам которого был составлен протокол.
Суд никаких нарушений в действиях инспекции не нашел. Арбитры указали, что налоговая инспекция вправе вызвать налогоплательщика для получения от него пояснений, а также пригласить руководителя для дачи показаний в качестве свидетеля (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26.05.2016 № Ф06-8745/2016 по делу № А12-27923/2015).
Что будет, если не явиться?
Сотруднику компании, который проигнорирует вызов в инспекцию без уважительных причин (например, болезни), будут грозить штрафы:
- за неявку для дачи пояснений - 2000-4000 руб. (ст. 19.4 КоАП РФ);
- за неявку на допрос в качестве свидетеля - 1000 руб. (ч. 1 ст. 128 НК РФ).
Количество штрафов будет равняться числу неявок по вызову. Более того, на второй (третий, четвертый и т.д.) раз налоговики могут удвоить штраф (п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ).
Свидетель получил повестку о вызове на допрос, однако в назначенное время в инспекцию не явился. За это налоговики оштрафовали его на 1000 руб. по ст. 128 НК РФ. Свидетель не стал спорить и заплатил штраф.
Спустя некоторые время свидетель был вызван в инспекцию еще раз в рамках того же дела. Однако в инспекцию он опять не пришел. Тогда его оштрафовали уже на 2000 руб., посчитав неявку по первой повестке отягчающим обстоятельством. Посчитав, что штрафы назначены за одно и то же нарушение, свидетель обратился в суд.
Первая инстанция удовлетворила его требования. Суд указал, что «неявка лица, вызываемого в качестве свидетеля по одному и тому же делу о налоговом правонарушении, образует одно событие налогового правонарушения, вне зависимости от количества направленных свидетелю повесток».
А вот апелляция и кассация встали на сторону налоговиков. Они исходили из того, что свидетель в данном случае совершил два правонарушения (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.03.2012 по делу № А74-1519/2011).
Важно отметить, что принудительно доставить на допрос или для дачи пояснений налоговики не могут. Налоговый кодекс РФ не предоставляет им такой возможности. Впрочем, если проверяющим уж очень понадобятся показания или пояснения, они могут обратиться в правоохранительные органы, чтобы те разыскали и доставили «уклониста».
Можно ли дать показания не в инспекции?
Как видно, штрафы за неявку на допрос или для дачи пояснений относительно небольшие. Поэтому многие свидетели решают, что тратить свое время на поездки в инспекцию нет смысла. Проще заплатить штраф.
Зная это, проверяющие иногда идут на уступки и встречаются со свидетелями за пределами инспекции (чаще всего по месту их жительства). Такую возможность налоговикам дает п. 4 ст. 90 НК РФ (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 03.09.2015 № Ф09-4350/15 по делу № А60-41278/2014). Более того, ВС РФ не видит ничего противозаконного в том, чтобы показания свидетеля были получены даже не в каком-либо помещении, а прямо на улице (определение от 03.02.2015 по делу № 309-КГ14-2191, А07-4879/2013). А вот получение показаний по телефону противоречит ст. 90 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 28.04.2010 № КА-А40/4027-10 по делу № А40-59811/09-20-400).
Получать показания по месту жительства свидетеля ФНС России рекомендует с участием не менее двух должностных лиц налогового органа. Предварительно должно быть получено согласие свидетеля и проживающих с ним лиц на допуск налоговиков в жилое помещение. О таком согласии делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписями свидетеля, проживающих с ним совместно лиц, а также налоговых инспекторов (п. 5.1 письма ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837).
Что будет, если отказаться давать показания или солгать?
Перед получением показаний налоговый инспектор предупреждает свидетеля об ответственности за отказ от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний (п. 5 ст. 90 НК РФ). Этот факт свидетель подтверждает своей подписью в специально отведенном для этого месте протокола (подп. 5 п. 5.4 письма ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622).
Если свидетель, несмотря на предупреждение, все же откажется от дачи показаний или будет говорить заведомую ложь, его оштрафуют на 3000 руб. (ч. 2 ст. 128 НК РФ). При этом ни административная, ни тем более уголовная ответственность свидетелю не грозит (п. 5.1 письма ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837). Поэтому инспектор, который упоминает, например, ст. 307 «Заведомо ложные показания…» УК РФ, ст. 308 «Отказ свидетеля… от дачи показаний» УК РФ или ст. 17.9. «Заведомо ложные показания свидетеля…» КоАП РФ, явно лукавит, пытаясь припугнуть допрашиваемого.
Иногда отметки о том, что свидетель предупрежден об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, даже вносят в протокол допроса. И такой протокол суд, скорее всего, признает допустимым (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23.09.2014 по делу № А19-17266/2013).
Может ли руководитель не давать показания против компании?
Статья 51 Конституции РФ дает право не свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников. Но никакого упоминания про свидетельствование против возглавляемой компании в Конституции РФ нет. Получается, что отказаться давать показания против своей компании руководитель не может.
Директор компании был вызван в налоговую инспекцию на допрос в качестве свидетеля. В установленное время он явился в налоговый орган. Перед началом допроса его предупредили об ответственности за отказ от дачи показаний, а также за дачу заведомо ложных показаний, о чем сделали отметку в протоколе. Тем не менее отвечать на вопросы инспекторов директор отказался, сославшись на ст. 51 Конституции РФ. Свое молчание он объяснил тем, что ему задавались вопросы, касающиеся не только деятельности фирмы, но и лично его.
За отказ от дачи показаний директор был оштрафован на 3000 руб. по ч. 2 ст. 128 НК РФ. Не согласившись со штрафом, он обратился в суд. Однако отменить штраф ему не удалось.
Суд разъяснил, что задаваемые вопросы касались финансово-хозяйственной деятельности компании и не выходили за рамки правомочий налогового органа. А вот отказ от ответов на них суд посчитал неправомерным, поскольку он не предусмотрен ст. 51 Конституции РФ (кассационное определение Тюменского областного суда от 15.02.2012 № 33-760/2012).
Кто не может быть свидетелем?
Категории лиц, которые не могут быть допрошены в качестве свидетелей, перечислены в п. 2 ст. 90 НК РФ.
Во-первых, это лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля. В качестве примера можно привести ситуацию, когда руководителем, учредителем и главбухом компании был инвалид с детства по психическому заболеванию, состоявший с 11 лет на учете в психоневрологическом диспансере. Вполне логично, что суд признал правомерными действия налоговиков, которые отказали в допросе такого свидетеля (постановление ФАС Московского округа от 12.02.2010 № КА-А40/578-10 по делу № А40-45816/09-115-242).
Во-вторых, это лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне (в частности, адвокат или аудитор). Иногда налогоплательщики настаивают, что по этому основанию не может быть допрошен руководитель компании-контрагента. Якобы он получает информацию в связи с исполнением свих профессиональных обязанностей. Однако суды подобные доводы отклоняют (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.11.2015 № Ф04-24804/2015 по делу № А45-2615/2014).
Что должно быть указано в протоколе?
Обратите внимание: приказом ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@ утверждена новая форма протокола допроса.
Форма протокола допроса свидетеля утверждена приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@. В нем содержится достаточно много полей. И если некоторые из них не будут заполнены, то суд не примет протокол в качестве доказательства. Такое может произойти, если будут отсутствовать:
- подпись свидетеля в специально отведенных для этого местах (постановления ФАС Московского округа от 25.12.2012 по делу № А40-113120/11-116-305, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2010 по делу № А45-5804/2009, ФАС Поволжского округа от 15.09.2009 по делу № А55-20385/2008). В частности, свидетель должен подтвердить своей подписью, что:
- ему разъяснены права и обязанности, установленные ст. 51 Конституции РФ и ст. 90 НК РФ, и что он предупрежден об ответственности за отказ (уклонение) от дачи показаний и за дачу заведомо ложных показаний;
- он подтверждает сведения о себе, внесенные в протокол;
- с его слов показания записаны верно;
- он предупрежден о применении технических средств (если они применялись);
- он ознакомлен с протоколом. Для этого достаточно поставить подпись в конце протокола. Расписываться на каждом листе (как это делается в уголовном процессе - ч. 8 ст. 190 УПК РФ) нет никакой необходимости (постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2014 по делу № А19-13753/2013, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2012 по делу № А68-3485/12);
- подпись должностного лица налогового органа (постановления ФАС Московского округа от 11.02.2010 № КА-А40/438-10 по делу № А40-42670/09-87-124, Дальневосточного округа от 15.06.2009 № Ф03-2571/2009 по делу № А37-1235/2008);
- данные документа, удостоверяющего личность свидетеля (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.07.2010 по делу № А19-15652/09, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2010 по делу № А45-5804/2009). Впрочем, некоторые суды не считают это серьезным нарушением и принимают протоколы с подобными дефектами в качестве доказательств. Арбитры считают, что отсутствие этих данных еще не говорит о недостоверности сведений, которые сообщил свидетель (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.04.2009 по делу № А78-3516/08-С3-11/111-Ф02-1481/09 по делу № А78-3516/08-С3-11/111);
- дата, время или место допроса (постановления ФАС Поволжского округа от 20.10.2009 по делу № А65-3412/2009, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2010 № 18АП-12494/2009).
Могут ли вызвать на допрос во время «камералки»?
Минфин России считает, что допрашивать свидетелей можно хоть при выездной, хоть при камеральной проверке (письма от 19.06.2015 № 03-02-07/1/35776 и от 30.11.2011 № 03-02-07/1-411). Главный аргумент чиновников - отсутствие в НК РФ каких-либо ограничений на этот счет. И некоторые суды с ним согласны (см., например, постановление ФАС Московского округа от 23.07.2009 № КА-А40/5922-09 по делу № А40-71315/08-129-338).
Однако в судебной практике встречается и противоположный подход. Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 28.12.2011 по делу № А08-2014/2011 указано, что у налоговиков нет оснований для допроса свидетелей вне рамок камеральной проверки.
Таким образом, с большой долей вероятности можно утверждать, что налоговики вызовут свидетеля на допрос в ходе «камералки», если у них возникнет в этом необходимость. И даже если суд впоследствии признает протокол допроса недопустимым доказательством, проверяющие все равно смогут почерпнуть из общения со свидетелем немало информации, которая может пригодиться им в дальнейшем.
Могут ли допросить вне рамок проверки?
В НК РФ не сказано, когда можно проводить допрос свидетеля: во время проверки, до ее начала или после окончания. Но если рассуждать логически, то допрос - это мероприятие налогового контроля. А оно должно проводиться в рамках проверки или, в крайнем случае, - в качестве дополнительных мероприятий (п. 6 ст. 101 НК РФ).
Похожую точку зрения высказывают и суды. Так, Арбитражный суд Центрального округа в постановлении от 03.06.2016 № Ф10-1572/2016 по делу № А54-5473/2015 разъяснил, что допрос свидетеля после окончания выездной налоговой проверки является нарушением порядка сбора доказательств. В итоге протокол допроса был признан недопустимым доказательством. Аналогичные выводы можно встретить в других судебных актах (см., например, постановления ФАС Московского округа от 29.04.2014 № Ф05-3649/2014 по делу № А40-71830/13-140-227, ФАС Поволжского округа от 25.09.2012 по делу № А65-31425/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.11.2011 по делу № А46-3658/2011).
Впрочем, некоторые суды считают, что протокол допроса, проведенного вне рамок налоговой проверки, все же может быть доказательством в суде. Например, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 26.01.2016 № Ф04-28564/2015 по делу № А45-19355/2014 сослался на п. 27 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Там сказано, что при рассмотрении материалов проверки инспекция вправе исследовать также документы, полученные до ее начала. Эта же точка зрения высказана в постановлениях Арбитражного суда Московского округа от 25.06.2015 № Ф05-7488/2015 по делу № А40-95366/2014, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.03.2014 по делу № А27-7343/2013 и от 28.11.2013 по делу № А27-21787/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.10.2012 по делу № А53-26432/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2012 по делу № А19-6518/2011 и др.
В любом случае суды будут исследовать все доказательства в совокупности. И если помимо протоколов допроса (пусть даже составленных вне рамок проверки) будут и другие доказательства нарушения, то рассчитывать на положительное решение суда вряд ли стоит.
Могут ли допросить во время приостановления выездной проверки?
Ответ на этот вопрос тоже не однозначен. С одной стороны, поверка приостанавливается только для истребования документов (информации), проведения экспертиз или перевода документов на русский язык (п. 9 ст. 89 НК РФ). Выходит, что приостановление проверки для допроса свидетелей налоговым законодательством не предусмотрено. Следовательно, протоколы допросов, проведенных во время приостановления проверки, должны считаться недопустимыми доказательствами (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.05.2014 по делу № А46-7453/2013, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.08.2010 по делу № А78-8715/2009).
С другой стороны, на время приостановления проверки прекращаются лишь действия на территории налогоплательщика (п. 9 ст. 89 НК РФ). А проводить мероприятия в других местах не запрещено (п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). Поэтому чиновники и некоторые суды допускают возможность допрашивать свидетелей, но только вне территории проверяемого налогоплательщика (письма Минфина России от 18.01.2013 № 03-02-07/1-11 и от 05.05.2011 № 03-02-07/1-156, ФНС России от 13.09.2012 № АС-4-2/15309@; постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.09.2016 № Ф07-7183/2016 по делу № А05-12601/2015, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.06.2016 № Ф04-2068/2016 по делу № А45-5796/2015, ФАС Северо-Западного округа от 25.02.2013 по делу № А05-9817/2012).
Кого можно позвать с собой на допрос?
Конституция РФ гарантирует каждому право на получение квалифицированной юридической помощи (ч. 1 ст. 48). Разумеется, этим правом может воспользоваться и свидетель. Поэтому на допрос в налоговую инспекцию он может прийти, например, с адвокатом или с юристом компании.
Более того, специалисты ФНС России указывают, что в НК РФ нет перечня лиц, которые могут участвовать или присутствовать при допросе (письмо ФНС России от 31.12.2013 № ЕД-4-2/23706@). То есть в качестве сопровождающего на допрос можно взять с собой кого угодно (например, рядовой сотрудник может взять с собой на допрос руководителя компании). И даже доверенность ему не понадобится. Объясняется это тем, что лицо, присутствующее при допросе, не является представителем свидетеля. Но данные о нем в любом случае заносятся в протокол.
В то же время отвечать на вопросы должен именно свидетель, а не сопровождающий, даже если он является адвокатом (письмо ФНС России от 30.10.2012 № АС-3-2/3920@).
Что обычно спрашивают?
Как правило, налоговики вызывают на допрос руководство, когда они подозревают компанию в неуплате налогов. Поэтому чаще всего задают вопросы, касающиеся работы самой фирмы и ее взаимодействия с контрагентами:
- какова сфера деятельности компании, какие товары (работы, услуги) она производит (выполняет, оказывает)?
- что входит в обязанности допрашиваемого лица?
- кто непосредственно подписывает договоры и «первичку»?
- как компания находит контрагентов, и кто участвует в переговорах с ними?
- какие документы запрашиваются у контрагентов перед заключением договоров?
- что еще делается для проверки контрагентов?
- какие лица контактируют с обеих сторон при исполнении договоров?
- кто, где и как принимает товар (результаты работ или услуг)?
Разумеется, это лишь общий список, и в зависимости от ситуации почти наверняка придется отвечать на частные вопросы, интересующие инспекторов в конкретном деле.
Лицам, занимающим руководящие посты, задают похожие вопросы. Делается это, чтобы выявить нестыковки и противоречия в показаниях. Поэтому ответы желательно продумать и по возможности согласовать с другими свидетелями.
Итоги допроса
Время допроса законодательно не ограничено. Поэтому он может идти как 15-20 минут, так и несколько часов. Но сколько бы ни длился допрос, спешить с ответами, а тем более с подписанием протокола, не стоит. Нужно внимательно почитать все, что инспектор вписал в этот документ. Обычно протокол печатается на компьютере, поэтому при наличии замечаний можно попросить инспектора поправить текст и распечатать протокол заново. Как правило, инспекторы соглашаются это сделать.
Если же инспектор наотрез отказывается менять текст или протокол составлен от руки, то свидетель может зафиксировать свои замечания в специальном поле «Замечания к протоколу». Однако места там мало, поэтому если замечания будут объемными, их можно изложить на отдельном листе обычной бумаги. А в поле «Замечания к протоколу» написать, что они указаны на отдельном листе.
Если в протоколе останутся незаполненные (или заполненные не до конца) поля, лучше поставить на них прочерки. Также есть смысл потребовать у инспектора выдать копию протокола и листа с замечаниями. Эти меры позволят избежать приписок, исправлений и подмены листов.
