Не секрет, что довольно часто основной целью налоговой проверки – как выездной, так и камеральной, является не аудит полноты начисления и своевременности перечисления налогов, а доначисление штрафных санкций. Сотрудники налоговых органов пытаются исключить из состава расходов те, которые, по их мнению, не могут уменьшить налогооблагаемую прибыль, равно как и отказать в праве на вычет принятых от поставщиков (подрядчиков, исполнителей) сумм так называемого «входящего» НДС. Иногда им это удается, иногда, наоборот, организация может доказать свою правоту. Одним из спорных вопросов до сих пор остается проблема затрат на благоустройство территории вокруг занимаемого организацией здания (как своего, так и арендованного).
Для начала обратимся к мнению чиновников (письма Минфина России от 27.01.2012 № 03-03-06/1/35, от 17.07.2012 № 03-03-06/2/81, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/386). Финансисты отмечают, что в действующем законодательстве определение понятия «благоустройство территории» отсутствует, в связи с чем возможно руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей налогового законодательства. Так, под расходами в объекты внешнего благоустройства понимаются расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точек зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. К ним относят, например, устройство дорожек, скамеек, посадку деревьев и кустарников, устройство газонов и т.д.
При этом, как отмечают сотрудники ведомства, в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации. Следовательно, в целях налогообложения прибыли капитальные расходы на их создание (приобретение) не учитываются. Расходы на благоустройство территории текущего характера также не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ.
Однако с таким мнением чиновников можно поспорить. В подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ речь идет об объектах лесного или дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования либо других аналогичных объектов. Упор, на наш взгляд, следует сделать именно на источник финансирования – бюджет всех уровней. Ну а если объект благоустройства создается за счет собственных средств коммерческой организации, то вышеуказанный подпункт применению уже не подлежит.
Благоустройство территории, на которой находится объект, не прихоть руководства, а соблюдение норм действующего законодательства.
При эксплуатации производственных, общественных помещений, зданий, сооружений, оборудования и транспорта должны осуществляться санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия и обеспечиваться безопасные для человека условия труда, быта и отдыха в соответствии с санитарными правилами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации (ст. 24 Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения»).
В частности, на основании этого закона постановлением Главного государственного санитарного врача России от 25.09.2007 № 74 утверждена новая редакция санитарно-эпидемиологических правил и нормативов СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 «Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов» (далее – СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03). Согласно ей вокруг объектов и производств, являющихся источниками воздействия на среду обитания и здоровье человека, устанавливается специальная территория с особым режимом использования, размер которой обеспечивает уменьшение воздействия загрязнения на атмосферный воздух (химического, биологического, физического) до значений, установленных гигиеническими нормативами (п. 2.1. СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03).
Требования к устройству санитарно-защитных зон устанавливаются применительно к виду производства. Так, территория предприятия должна быть озеленена, проезды и пешеходные дорожки иметь твердое покрытие (например, асфальтовое), которое в летнее время должно регулярно очищаться от пыли и поливаться водой, а в зимнее время – очищаться от снега и льда и посыпаться песком. Необходимо предусматривать устройство ливневой канализации (п. 2.7 Гигиенических требований к предприятиям производства строительных материалов и конструкций СанПиН 2.2.3.1385-03, утвержденных постановлением Главного государственного санитарного врача России от 11.06.2003 № 142).
Аналогичные нормы есть и в других гигиенических требованиях или правилах эксплуатации объектов. Таким образом, на основе вышесказанного можно прийти к выводу, что затраты на благоустройство непосредственно прилегающей к построенному объекту территории следует признать экономически обоснованными расходами, без осуществления которых организация не может в полной мере эксплуатировать объект.
Кстати, эту позицию в большинстве случаев поддерживают арбитражные суды (см. постановления ФАС Московского округа от 05.12.2012 по делу № А40-47856/10-107-250, Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2014 № 09АП-17354/2014 по делу № А40-116450/13, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2013 по делу № А56-55482/2012, Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2013 № 09АП-3488/2013 по делу № А40-32264/12-90-153).
Но к окончательному решению высшие судебные органы (Пленум или Президиум теперь уже Верховного Суда РФ) еще не пришли. Поэтому вероятность конфликта с налоговыми органами при сооружении или содержании объектов внешнего благоустройства (газонов, зеленых насаждений, пешеходных дорожек и пр.) весьма высока. Налоговики всеми силами будут пытаться исключить такие затраты из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Возможно, организация не сможет (или не пожелает нужным) доказать свою правоту и будет вынуждена исключить понесенные ею затраты (предположим, в сумме 1 млн руб.) из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль проверяемого периода.
Если затраты на благоустройство производились силами привлеченной организации, то предъявленный ей НДС (180 тыс. руб. в случае с нашим примером, где сумма затрат составила 1 млн руб.) был принят к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ). В этой ситуации налоговики также пытаются исключить данную сумму налога, уменьшающую размер НДС, подлежащего уплате в бюджет. Это мотивируется тем, что такие затраты не используются при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), реализация которой облагается НДС.
Однако налоговики при этом не обращают внимания (или просто не считают нужным обратить) на подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. В соответствии с ним передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы по которым не принимаются к вычету (в том числе и через амортизационные отчисления), признаются объектом налогообложения по НДС. Таким образом, с затрат, фактически понесенных организацией на благоустройство территории, но не признанных расходами для целей налогообложения прибыли, т.е. использованных для собственных нужд, необходимо начислить НДС в той же сумме – 180 тыс. руб. Предъявленный подрядчиком НДС с полным на то основанием принят к вычету.
Итог будет тем же, что и у налоговых органов, – в проверяемом периоде выявлена недоимка по НДС в размере 180 тыс. руб. вследствие того, что из расходов были исключены затраты на благоустройство. Но не в связи с тем, что была завышена сумма налога, принятого к вычету (тут как раз все законно), а потому, что была занижена сумма налога, подлежащего начислению.
Исходя из этого можно сделать вывод, что отнесение понесенных затрат на благоустройство на уменьшение налогооблагаемой прибыли придется признать ошибкой как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения (и прибыли, и налога на добавленную стоимость).
Исправление ее необходимо произвести в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н (далее – ПБУ 22/2010), и ст. 81 НК РФ. Порядок исправления ошибки в регистрах бухгалтерского учета в зависимости от даты ее обнаружения (выявления) и признания ее существенной или несущественной был подробно рассмотрен в статье, опубликованной в июльском номере журнала. Чтобы не повторяться, рассмотрим два варианта:
Напомним, что вне зависимости от того, признана ошибка существенной или нет, обязанности подать уточненные налоговые декларации (как по прибыли, так и по налогу на добавленную стоимость) за налоговые периоды, в которых она выявлена, у организации не возникает.
Об этом прямо сказано в нормативных правовых актах и разъяснениях финансового ведомства. Так, если по результатам налоговых проверок налоговым органом доначислен налог к уплате в бюджет либо уменьшена сумма налога, исчисленная налогоплательщиком к возмещению из бюджета, то представление налогоплательщиком уточненных деклараций в связи с указанным не требуется (п. 2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н). При перерасчете налоговой базы и суммы налога на прибыль не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый период, по которому производится перерасчет налоговой базы и суммы налога (п. 3.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@).
ФНС России также обращает внимание, что предложение налогоплательщику внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, указываемое в резолютивной части решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, не означает его обязанность представить уточненные налоговые декларации. Поскольку они не относятся к документам налогового учета, а представляют собой заявления налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты конкретных налогов (п. 1 ст. 80 НК РФ). Следовательно, указанное предложение налогоплательщику не должно формулироваться как предложение представить уточненные налоговые декларации (расчеты) (письмо ФНС России от 21.11.2012 № АС-4-2/19576).
Таким образом, после того как организация согласится с мнением проверяющих, что затраты на благоустройство не уменьшают налогооблагаемую прибыль, но увеличивают сумму НДС, ей необходимо будет доначислить НДС и налог на прибыль за проверяемый период.
Для доначисления налога на добавленную стоимость следует выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в дополнительном листе к книге продаж за тот налоговый период, в котором была выявлена ошибка.
Пример
Продолжим наш условный пример, где затраты на благоустройство составили 1 млн рублей. В графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога – всего» счета-фактуры должна быть указана сумма затрат – 1 млн руб., в графе 8 «Сумма налога, предъявляемая покупателю» – 180 тыс. руб.
Источником начисления налога должны быть признаны расходы организации, не принимаемые для целей налогообложения прибыли.
Кроме того, от суммы выявленной недоимки следует начислить штраф в размере 20% (п. 1 ст. 122 НК РФ) (36 тыс. руб.) и пеню в размере 1/300 от ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки (п. 4 ст. 75 НК РФ).
Исключение затрат на благоустройство территории из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, ведет к возникновению постоянной разницы (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Это, в свою очередь, обязывает начислить постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02) в размере 200 тыс. руб. (1 млн руб. × 20%).
Сумма понесенных организацией расходов, не признаваемых для целей налогообложения прибыли, вырастет до 1180 тыс. руб.
Точно так же начисление НДС за счет расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, приведет к начислению постоянного налогового обязательства в размере 36 тыс. руб. (180 тыс. руб. × 20%).
Однако при этом обратите внимание, что в результате доначисления расходов следует доначислить и условный доход по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02) в том же размере: 36 тыс. руб. В результате сальдо по счету 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») «схлопывается», поэтому данными проводками можно пренебречь.
Таким образом, недоимка по налогу на прибыль проверяемого периода возникает только в сумме 200 тыс. руб. (от суммы затрат на благоустройство без учета начисленного НДС). Расходы на начисление НДС (180 тыс. руб.) возникли лишь после того, как налоговики отказались признать затраты на благоустройство расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль. Они не участвовали в определении размера налогооблагаемой прибыли и суммы налога проверяемого периода.
Таким образом, сумма штрафа за занижение налога на прибыль составит только 40 тыс. руб. (200 тыс. руб. × 20%), и с нее необходимо будет начислить пеню.
Отражение доначисления налогов в регистрах бухгалтерского учета, как уже было сказано, будет зависеть от того, признана эта ошибка несущественной или существенной.
Несущественная ошибка прошлых лет исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в месяце ее обнаружения. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).
Продолжение Примера
Начисление налога на добавленную стоимость по затратам, использованным для собственных нужд организации, надлежит отразить записью:
Дебет 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС») – 180 000 руб.
Штраф за выявленную недоимку – проводкой:
Дебет 99 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС») – 36 000 руб.
Точно такой же записью надлежит учесть пеню. Размер ее будет зависеть от количества дней просрочки.
Доначисление налога на прибыль (как постоянной налоговой разницы) будет отражено записью:
Дебет 99 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») – 200 000 руб.
Начисление штрафа – проводкой:
Дебет 99 Кредит (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») – 40 000 руб.
Такой же записью надлежит учесть пеню. Размер ее также будет зависеть от количества дней просрочки.
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет) (п. 9 ПБУ 22/2010).
Продолжение Примера
Доначисление налогов (как прибыли, так и на добавленную стоимость) за проверяемый период (прошлый год) надлежит отразить записями:
Дебет 84 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС») – 180 000 руб.;
Дебет 84 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») – 200 000 руб.
Штрафные санкции, равно как и пени, возникают в текущем отчетном периоде, во время проведения выездной налоговой проверки, следовательно, как и при исправлении несущественной ошибки, начисляются проводками:
И далее, при составлении бухгалтерской отчетности за текущий год (в январе – марте следующего года), необходимо будет изменить значение ряда показателей за предыдущий период (в котором была проведена проверка и выявлены ошибки).
Так, в балансе по графе на 31 декабря 2013 года (если выездная налоговая проверка проводилась в 2014 году за 2013 год) необходимо будет:
Фрагмент баланса за 2014 год будет выглядеть следующим образом:
В Отчете о финансовых результатах необходимо будет (по графе «На 31 декабря 2013 года»):
Фрагмент отчета о финансовых результатах будет выглядеть следующим образом:
В Отчет об изменениях капитала необходимо будет внести следующие изменения.
В разделе 1 «Движение капитала» по графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:
В разделе 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» по графе «Изменения капитала за 2013 год за счет чистой прибыли (убытка)» уменьшить на 360 тыс. руб. значения строк:
В разделе 3 «Чистые активы» по графе «На 31 декабря 2013 года» необходимо уменьшить на 360 тыс. руб. значение строки 3600 «Чистые активы».
Фрагмент Отчета об изменениях капитала будет выглядеть следующим образом:
Читайте все накопления сайта по своему профилю, начиная с 2010 г.
Для
этого оформите комплексную подписку на выбранный журнал на полугодие или год, тогда:
А удобный поиск и другая навигация на сайте помогут вам быстро находить ответы на свои рабочие вопросы. Повышайте свой профессионализм, статус и зарплату с нашей помощью!
Для того, чтобы оставить комментарий, необходимо авторизоваться
Как показывает практика, далеко не все ошибки имеет смысл исправлять. Рассмотрим примеры из жизни, когда исправление ошибок может привести к негативным последствиям. Например, если бухгалтер доходы от продажи материалов отразил во внереализационных доходах, перепутал прямые расходы с косвенными, ремонт назвал модернизацией или «задвоил» реализацию товара.
Поступившая новая информация не обязывает организацию вносить исправления в регистры бухгалтерского учета, равно как и подавать уточненные декларации. К такой новой информации, в частности, следует относить вступившие в силу судебные решения. Рассмотрим на примере порядок отражения в учете такого акта, который затрагивает снижение размера арендной платы, установленного муниципальными властями, задним числом.
Подрядчик имеет право, не ставя в известность заказчика, привлечь субподрядчиков к исполнению своих обязательств по договору. Причем на практике порядок принятия работ от соисполнителей часто отличается от порядка, в каком его передает заказчику генеральный подрядчик. На примере покажем порядок отражения в учете затрат по договору подряда с привлечением субподрядчиков.
При возведении объекта недвижимости кроме денег застройщику еще в обязательном порядке нужен и земельный участок, на котором этот самый объект будет находиться. Он может быть приобретен застройщиком в собственность либо взят в аренду. Проанализируем порядок учета расходов на аренду в регистрах бухгалтерского учета и для целей налогообложения.
Подразделения, которым открыты расчетные счета, имеют возможность самостоятельно вести расчеты с покупателями и заказчиками, а также с поставщиками и подрядчиками. Но в работе любого филиала может возникнуть нехватка собственных средств – и тогда приходится обращаться за финансовой помощью к головной организации. Последняя же вправе не только давать деньги, но и забирать их у подразделения на различные текущие нужды. Бывает, что определенная компания является для одного филиала продавцом, а для его «собрата» – покупателем. В таком случае вопрос оплат обычно решается с помощью взаимозачета. Как следует отражать в бухгалтерском учете эти и другие варианты расчетов между филиалами и головной компанией, автор показал на практических примерах.
Министерство финансов в своих разъяснениях неоднократно заявляло, что акт об оказании услуг по аренде недвижимого имущества не является обязательным первичным документом и его составления не требуется. Однако пару месяцев назад счетные специалисты заняли противоположную точку зрения, указав на необходимость составления акта выполненных работ при договоре аренды. Как быть в этой ситуации бухгалтерам? Так есть ли необходимость составлять этот документ? Из статьи вы узнаете ответ на этот и другие насущные вопросы. Например, о правовых аспектах аренды недвижимого имущества, а также о порядке налогообложения и бухгалтерского учета доходов арендатора и арендодателя.
Автор рассмотрел порядок бухучета и налогообложения трех наиболее распространенных вариантов приобретения техники, бывшей в употреблении: для временного использования по прямому функциональному назначению, продажи целиком в составе одной инвентарной единицы или для разборки и продажи каждой пригодной запчасти по отдельности.
Акционерные общества обязаны создавать резервный фонд. ООО могут это делать в добровольном порядке. Рассмотрим, каким образом он может формироваться за счет чистой прибыли и взноса имущества, а также каков порядок его использования. Автор на примерах показывает, как можно погасить убытки, выкупить собственные акции с целью уменьшения уставного капитала и погасить облигации.
Оформить подписку на журнал
«Юридический справочник руководителя»
можно в любом отделении почты:
