Зачастую невозможность исполнить надлежащим образом обязательства по кредиту загоняют в тупик. В поисках решения данной проблемы многие организации приходят к выводу о необходимости изменения условий кредитного договора. Читайте подробно об этой возможности с использованием механизма реструктуризации. Автор не просто описывает различные схемы реструктуризации кредитов, а делает акцент на налоговых последствиях этого вида изменения обязательств.
В условиях мирового финансового кризиса многие организации и физические лица в результате частичной или полной потери своих доходов не могут своевременно и в полном объеме исполнить обязательства перед кредиторами 1. Одним из наиболее эффективных методов выхода из указанной ситуации является изменение условий погашения задолженности по существующим кредитам – реструктуризация. Различные программы (схемы) изменения условий первоначальных договоров позволяют сохранить доходность кредиторов по выданным кредитам (а в некоторых случаях увеличить доходность) и осуществлять заемщикам исполнение обязательств с учетом своего финансового положения. В настоящей статье будут рассмотрены основные налоговые последствия как для кредиторов, так и для заемщиков, связанные с реструктуризацией кредиторской задолженностиРеструктуризация – это изменение существенных условий первоначального кредитного договора на основании соглашений с заемщиком. При этом заемщик получает право исполнять обязательства по кредиту в более благоприятном режиме (например, изменение срока погашения кредита (основного долга и (или) процентов), размера процентной ставки, порядка ее расчета). Определение реструктуризации приведено в п. 3.7.2.2 Положения Центрального банка Российской Федерации от 26.03.2004 г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (с изменениями и дополнениями).
Кредит может не признаваться реструктурированным, если:
- договор, на основании которого кредит предоставлен, содержит условия, при наступлении которых заемщик получает право исполнять обязательства по кредиту в более благоприятном режиме, описаны параметры этих изменений, если и в дальнейшем указанные условия наступают фактически;
- соблюдаются параметры изменений условий исполнения обязательств по кредиту, предусмотренные договором, на основании которого кредит предоставлен.
Различные программы (схемы) реструктуризации позволяют кредиторам предоставить своим заемщикам ряд уступок и/или преимуществ в отношении обязательств по первоначальному кредитному договору, таких, как изменение срока исполнения обязательств, уменьшение штрафных санкций, изменение условий предоставления долговых обязательств, обеспечительных обязательств и пр.
В случае изменения условий кредитных договоров указанные изменения могут повлечь появление дополнительных налоговых обязательств как со стороны кредиторов, так и со стороны заемщиков.
Основные схемы реструктуризации кредитов
Дополнительные налоговые последствия, возникающие при внесении изменений в условия первоначальных кредитных договоров, являются следствием применения кредиторами различным схем реструктуризации кредитов.
Основными являются схемы, связанные с изменением следующих параметров выданного кредита:
- изменение сроков погашения кредита и/или пролонгация кредита;
- изменение методов погашения кредита;
- освобождение заемщика от уплаты части задолженности по основному долгу;
- освобождение заемщика от уплаты части суммы основных процентов по кредиту, начисленных к моменту реструктуризации;
- освобождение заемщика от уплаты задолженности по штрафам (неустойки, пени), начисленным к моменту реструктуризации;
- освобождение заемщика от уплаты задолженности по повышенным процентам, начисленным к моменту реструктуризации;
- изменение процентной ставки по кредиту с момента заключения дополнительного соглашения к кредитному договору (начиная с момента реструктуризации кредита);
- прекращение начисления штрафов (неустойки, пени) на имеющуюся на дату заключения дополнительного соглашения к кредитному договору просроченную задолженность по кредитному договору;
- прекращение начисления повышенных процентов на имеющуюся на дату заключения дополнительного соглашения к кредитному договору задолженность по кредитному договору.
Рассмотрим налоговые последствия применения основных схем реструктуризации кредитов.
Основные налоговые последствия реструктуризации
Изменение сроков и методов погашения кредита
При изменении сроков погашения задолженности заемщика и/или пролонгации кредита отражение процентов в доходах кредитных организаций, выдавших кредит, и расходов организаций, получивших кредит, осуществляется в общеустановленном порядке исходя из суммы задолженности по кредиту, установленной кредитным договором процентной ставки по новому сроку погашения кредита.
Напомним, что согласно п. 3 ст. 328 НК РФ проценты по договорам кредита учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с гл. 25 НК РФ.
На основании п. 6 ст. 271 НК РФ (для доходов в виде процентов) и п. 8 ст. 272 НК РФ (для расходов в виде процентов) по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли доход признается полученным/расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих доходов/расходов на конец соответствующего месяца отчетного периода.
Обратите внимание: в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 г. № 11200/09 суд указал, что, учитывая период погашения процентов, приходящийся на следующие за отчетным налоговые периоды, расходы по процентам должны относиться к тем периодам, в которых у налогоплательщика возникает обязательство по их уплате. Следовательно, указанные расходы в виде начисленных процентов по займу не могут уменьшать налогооблагаемую базу в налоговых периодах, в которых не осуществляется их выплата.
Указанное решение Президиума ВАС РФ вызвало множество вопросов со стороны налогоплательщиков, поскольку данным постановлением менялась трактовка прочтения норм налогового законодательства касательно порядка учета расходов в виде процентов при применении налогоплательщиками метода начисления.
Что касается позиции финансового ведомства, то она является прямо противоположной позиции, изложенной в указанном выше постановлении Президиума ВАС РФ.
По мнению ФНС РФ, нет оснований для изменения сформированного ранее подхода к порядку признания процентов в связи с указанным постановлением Президиума ВАС РФ, поскольку это приведет к нарушению иных требований законодательства в отношении учета для целей налогообложения процентов по долговым обязательствам (см. письмо ФНС РФ от 17.03.2010 г. № 3-2-06/22).
Минфин РФ полагает, что проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия соответствующего договора (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами (см. письма Минфина от 01.04.2010 г. № 03-03-06/4/36, от 01.04.2010 г. № 03-03-06/2/63, от 01.04.2010 г. № 03-03-06/2/62 и другие письма Минфина РФ, опубликованные после вынесения указанного постановления Президиума ВАС РФ).
Что касается иной арбитражной практики по данному вопросу, то в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2008 г. по делу № А42-7376/2007 суд указал, что дата признания процентов по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, определяется в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ независимо от срока выплаты процентов, определенного условиями договоров, и от фактической выплаты начисленных процентов кредитору.
Таким образом, по мнению автора, у налогоплательщиков нет оснований для изменения ранее сформированного подхода по учету расходов в виде процентов, в соответствии с которым расходы в виде процентов должны начисляться равномерно в течение всего срока действия долгового обязательства (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) и признаваться для целей налогового учета на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами.
При этом начисленные и учтенные до момента реструктуризации в налоговой базе по налогу на прибыль проценты по кредиту корректировке не подлежат.
При изменении порядка погашения суммы основного долга и процентов начиная с момента подписания дополнительного соглашения к кредитному договору (например, изменение порядка уплаты ежемесячного платежа уменьшающимися суммами (схема «проценты на остаток») на погашение основного долга и процентов равными платежами (аннуитет)) также не ведет к появлению дополнительных налоговых последствий в связи с применением указанного метода реструктуризации кредита.
Для заемщика физического лица при применении указанных...
