Полтора года назад в НК РФ появилась статья 54.1, которая устанавливает пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы. Первые практические итоги ее применения мы решили обсудить с Павлом Андрейкиным, заместителем руководителя Департамента налоговой безопасности и правовой защиты КСК групп.
Павел Андрейкин, заместитель руководителя Департамента налоговой безопасности и правовой защиты КСК групп
Выпускник Российской правовой академии Минюста России. С 2008 года работал в Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области, в том числе занимал должность начальника юридического отдела.
С 2012 года работает в КСК групп. Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса. Специализируется на выявлении и минимизации налоговых рисков, сопровождении и оспаривании результатов налоговых проверок. Представляет интересы клиентов в налоговых органах и арбитражных судах.
– Применение статьи 54.1 Налогового кодекса – крайне актуальная и злободневная тема. Поясните, пожалуйста, с чем это связано?
– Актуальность темы уходит своими корнями в 2006 год, когда Пленум Высшего Арбитражного Суда в постановлении № 53 сформулировал понятие необоснованной налоговой выгоды. С тех пор редкая налоговая проверка обходится без претензий в получении этой выгоды.
Если смотреть на проблему глобально, то государство одной рукой предоставило нам определенные льготы: право на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, право на применение вычетов, специальных режимов налогообложения, пониженных ставок и т.д. Все это позволяет уменьшить платежи в бюджет. Но другой рукой государство активно пытается у нас такую возможность отнять. Для этого наряду с формальными критериями, которые нужно выполнять, чтобы применять спецрежимы, подтверждать расходы и вычеты, придуман ряд неформальных критериев. Впервые критерии признания выгоды обоснованной или необоснованной были сформулированы в том самом постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда № 53.
После этого начала формироваться практика. Она постоянно совершенствовалась и пополнялась. Проверяющие придумывали все новые и новые аргументы, чтобы обвинить нас в недобросовестности и доначислить налоги. Мы же со своей стороны защищались как могли: придумывали обоснования и приводили доказательства своей добросовестности и выполнения всех законодательных требований. В итоге в августе 2017 года в Налоговом кодексе появилась статья 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы…».
– В ней содержатся новые нормы, которые призваны «отформатировать» практику? Или в статье всего лишь законодательно закреплена ранее сформировавшаяся практика?
– В экспертном сообществе по этому поводу высказывались разные мнения. В итоге большинство экспертов сошлись во мнении, что необходимо дождаться появления практики применения этой статьи.
Прошло полтора года. Казалось бы, можно подводить промежуточные итоги. Но, как это ни странно, главный итог заключается в том, что никаких итогов нет. Вроде как звучит смешно, но это правда. Судебных актов, в которых фигурирует новая статья, крайне мало.
– Я выделяю два основных фактора. Первый – чисто человеческий. Раньше инспекции самостоятельно выявляли признаки получения необоснованной налоговой выгоды и производили доначисления. Но после появления статьи 54.1 во все инспекции поступило прямое указание: любой акт проверки, в котором будет фигурировать «54.1», должен согласовываться с вышестоящими налоговыми органами. Делается это для того, чтобы сформировать положительную и приятную для налоговиков практику.
Понятно, что лишний раз ходить на ковер к начальству никто не хочет. Поэтому мы сейчас стали часто видеть такие акты проверок, в которых речь идет о статье 54.1 (например, об искажении фактов хозяйственной деятельности и бухгалтерской отчетности, об отсутствии у контрагента возможности выполнить договорные обязательства собственными силами – пункты 1 и 2 статьи 54.1), но сама эта статья не упоминается в принципе. Таким нехитрым способом проверяющие пытаются обойти высокий начальственный контроль.
Второй фактор – налоговые органы очень дорожат своей практикой. Она и вправду вызывает уважение. В арбитражных судах порядка 85% дел разрешаются в их пользу. Объясняется это, во-первых, тем, что налоговые органы стали качественнее искать и доказывать нарушения. Большое спасибо системе электронного анализа, мониторинга, контроля и сбора доказательств. Во-вторых, эффективно работает досудебное обжалование решений налоговых органов. Проверяющие, дорожа своей статистикой, на досудебной стадии могут согласиться с отдельными возражениями налогоплательщиков.
Все это приводит к тому, что в решениях судов статья 54.1 встречается не часто. Возникают даже забавные ситуации. Налоговые органы проводят проверку, выносят решение о доначислении. Естественно, статья 54.1 нигде не упоминается. Налогоплательщик, оспаривая доначисления, обращается в суд и ссылается на эту статью. Инспекция проигрывает первую и вторую инстанции. Дальше налоговики подают кассационную жалобу, в которой пишут, что с выводами судов они не спорят, но просят исключить из их актов упоминание о статье 54.1. Вот как налоговые инспекции боятся этой статьи.
– Что же такого страшного в ней написано?
– Статью можно разделить на два основных блока. Первый – это пункты 1 и 2. В пункте 1 сказано, что умышленное искажение фактов финансово-хозяйственной длительности, сведений бухгалтерской или налоговой отчетности (подчеркну: умышленное) автоматически ведет к признанию налоговой выгоды необоснованной. В соответствии с пунктом 2 выгода будет признана необоснованной, если контрагент не имеет реальной возможности исполнить договор либо не передает свои обязательства по договору тому, кто действительно может их выполнить.
В первом случае речь идет об умысле, во втором – о классической реальности сделки и должной осмотрительности при выборе контрагентов. И в этом нет ничего нового. Судебные процессы и прежде строились на доказывании реальности (или нереальности – смотря кто доказывал) и проявлении (непроявлении) должной осмотрительности.
Второй блок статьи 54.1 – это пункт 3. Он исключает формальный подход при проведении проверок. Самостоятельным основанием для доначислений не будут, например, подписание документов неуполномоченным лицом (даже если это установлено почерковедческой экспертизой), неуплата (неполная уплата) налогов контрагентом или другим лицом в цепочке сделок. И здесь тоже никаких новшеств. Все эти аргументы были в свое время сформулированы в многочисленной судебной практике. Можно вспомнить, например, резонансное дело «Центррегионуголь» 2016 года, которое рассматривал Верховный Суд. Сформулированные им выводы в несколько измененном виде вошли в пункт 3 статьи 54.1.
Таким образом, ничего страшного в статье 54.1, на мой взгляд, нет. Просто проверяющие получили нормативную базу, на которую они могут ссылаться в спорах о необоснованной налоговой выгоде.
– Вы сказали, что в соответствии с пунктами 1 и 2 новой статьи проверяющие должны доказать либо нереальность сделки, либо умысел налогоплательщика. Начнем с нереальности сделки. Как ее доказывают?
– В первую очередь используют результаты опросов свидетелей. Могут опрашивать топ-менеджмент – директоров, главных бухгалтеров, финансовых директоров. Но чаще опрашивают тех людей, которые по факту взаимодействуют с контрагентами, видят товар, результаты работ (услуг) и принимают их. Это водители, кладовщики, другие работники низшего звена, вплоть до охранников и уборщиц. Подобные свидетели могут пояснить, как реально исполнялась сделка (и исполнялась ли она вообще), кто давал указание ее совершить и закрыть документально, кто являлся выгодоприобретателем. В практике налоговых органов признание (в нашем случае свидетелей) вновь становится царицей доказательств.
Кроме того, налоговые органы получают информацию о транспортировке товара. Для этого анализируются базы данных ГИБДД: «Платон» и «Поток».
Также помогают налоговикам автоматизированные системы. Например, система АИС «Налог-3». По сути, это доработанная и усовершенствованная версия системы АСК «НДС-2». Она позволяет, в частности, загружать в автоматическом режиме и анализировать данные банковских выписок по юридическим и физическим лицам. Помимо этого используются системы электронной группировки товаров, которые позволяют отслеживать их движение. При экспорте и импорте налоговики обмениваются информацией с Федеральной таможенной службой.
Таким образом, налоговый контроль становится всеобъемлющим, и скрыться от него все сложнее. А значит, нам остается только выстраивать линию правовой защиты и доказывать реальность сделки.
– А на что обращают внимание при доказывании умысла?
– Прежде всего, исследуется движение денег для выявления так называемых закольцовок. Это когда деньги получаются обратно либо собственниками компании, либо аффилированными физическими или юридическими лицами. Если такое происходит, сразу же встает вопрос о необоснованности налоговой выгоды. Причем аффилированность выявляется достаточно просто, особенно если речь идет о юридических лицах. Что касается «физиков», то их активно «пробивают» по базам ЗАГС. Более того, в ближайшее время такие базы будут полностью синхронизированы с системой АИС «Налог-3». Это позволит в автоматическом режиме выявлять цепочки аффилированности на основании родственных связей, даже если они были прекращены (например, между супругами).
– Мне доводилось слышать, что теперь, доказав умысел, проверяющие признают налоговую выгоду необоснованной в полном объеме. При этом реально понесенные расходы бизнеса не учитывают совсем. Так ли это? Действительно ли налоговики больше не проводят так называемую налоговую реконструкцию?
– Да, к сожалению, вы правы. И, пожалуй, это основной риск, который следует учитывать при планировании сделок.
Раньше применялся такой подход: если сделка была реальной, а оспорена только добросовестность контрагента и возможность исполнить взятые на себя обязательства, НДС снимался полностью, а расходы – в сумме неправомерной наценки. При этом реальные затраты, т.е. рыночная стоимость товаров работ или услуг учитывалась при определении базы по налогу на прибыль. Сейчас все будет иначе. Если выявлен умысел, то в получении налоговой выгоды будет отказано полностью.
Буквально на днях мне в руки попал акт выездной налоговой проверки. Один из немногих, где есть ссылка на пункты 1 и 2 статьи 54.1. Ситуация там следующая. Компания закупала товар у завода-изготовителя на территории России. Причем делала это через фирму-посредника, которая, если говорить начистоту, существовала только на бумаге. Там было несколько человек в штате, но, по сути, они ничего не делали. Это было выявлено при опросах свидетелей в рамках выездной проверки. Далее был направлен запрос на завод-изготовитель. Поступил ответ, что завод контактировал непосредственно с заказчиком, а возможно, даже с покупателями заказчика – конечными грузополучателями. Таким образом, был сделан вывод о том, что фирма-посредник была создана фиктивно для увеличения наценки на продукцию завода.
Раньше проверяющие сняли бы наценку, а реальные затраты оставили. А сейчас отказали в признании всех расходов. И, откровенно говоря, я считаю дальнейшие перспективы по обжалованию этого акта достаточно сомнительными.
– Павел, вы сказали, что судебных актов, в которых фигурирует новая статья, крайне мало. И все-таки, можно ли сделать какие-то выводы из имеющихся решений, пусть даже немногочисленных?
– Первый вывод, о котором нужно сказать, – это возможность применения статьи 54.1 исключительно в отношении проверок, которые были начаты после 19 августа 2017 года. Если проверка была начата до этой даты, статья 54.1 не применяется. Таким образом, суды не считают, что новая статья ухудшает или улучшает положение налогоплательщика.
Второй вывод: статья 54.1 фактически кодифицирует ранее сложившуюся практику и ничего принципиально нового не вносит. Этот противоречит подходу Федеральной налоговой службы и Министерства финансов. Но это объяснимо. Они хотят полностью отформатировать применение статьи 54.1 под себя: исключить из практики все то, что позволяло налогоплательщикам оспаривать доначисления, и оставить лишь выгодное им. Вопрос, будет ли это работать? Полтора года назад мы говорили: «Практика покажет. Будет практика, будем делать выводы». Сегодня я готов сказать то же самое. Все будет зависеть от того, какие претензии станут предъявлять проверяющие и как мы начнем от них отбиваться. В любом случае, на мой взгляд, ничего страшного сейчас не происходит и вряд ли будет происходить.
