ФНС России направила территориальным органам письмо с рекомендациями по применению статьи о необоснованной налоговой выгоде. Фискалы признали возможность налоговой реконструкции, которую до этого всячески отрицали. Автор проанализировал письмо, сделав выводы по положениям, на которые теперь налоговики будут обращать особое внимание. В частности, о реальности сделки, исполнении ее надлежащим лицом, умышленном совершении действий и документальном подтверждении.
ФНС России разработала рекомендации о практике применения ст. 54.1 НК РФ (письмо от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ 1 ). С появлением указанной нормы в НК РФ в 2017 г. 2 налоговики подчеркивали, что никаких существенных изменений с точки зрения правоприменительных подходов в части необоснованной налоговой выгоды по работе с контрагентами не произошло, поменялись лишь формулировки НК РФ. Однако предприниматели весьма быстро почувствовали на себе произошедшие нововведения. До этого практически все судебные акты ссылались на постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 3 , где был закреплен подход о необходимости оценки совокупности 3 ключевых факторов:
- документальное подтверждение первичными документами,
- должная осмотрительность при выборе партнера по сделке,
- реальность самой сделки.
В противовес этому положения ст. 54.1 НК РФ указывают на необходимость не просто исследования реальности сделки, а анализа фактического исполнения ее заявленной стороной по договору.
Налоговые органы, устанавливая сомнительного, с их точки зрения, контрагента, даже при наличии реального поставщика 4 отказывали в расходах по налогу на прибыль и вычетах по НДС в полном объеме. И суды по большей части поддерживали налоговые инспекции.
Ситуация стала меняться в 2020 г., когда появился целый ряд судебных актов, пересмотревших правомерность указанного подхода. Для примера можно привести одно из самых первых и наиболее известных дел, решенных в пользу налогоплательщика (дело ООО «Кузбассконсервмолоко»).
Фрагмент документа
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.07.2020 № Ф04-611/2020 по делу № А27-17275/2019
…отказ в учете экономически обоснованных расходов по формальному признаку влечет искажение реального размера налоговых обязательств в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществленных налогоплательщиком хозяйственных операций.
…выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. В рассматриваемом случае – как если бы договоры были напрямую заключены с сельхозпроизводителями.
…из толкования ст. 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом при несоблюдении условий п. 2 указанной статьи, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.
Более того, имеются и судебные акты, где налогоплательщики смогли отстоять свое право не только на правомерность принятия расходов по налогу на прибыль, но и вычеты по НДС (например, дело АО «СПТБ «Звездочка», решением Арбитражного суда Мурманской области от 13.10.2020 решение ИФНС признано незаконным).
Фрагмент документа
Определение ВС РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017 5
Лишение права на вычет НДС налогоплательщика-покупателя, который не преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели – не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях, действуя в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота, по существу означало бы применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами, в том числе, при искажении ими фактов своей хозяйственной деятельности, к налогоплательщику-покупателю, не имевшему возможности предотвратить эти нарушения и (или) избежать наступления их последствий.
Дифференциация вызванных указанными нарушениями последствий для налогоплательщиков-покупателей с учетом того, знали и должны ли последние были знать о допущенных контрагентом и третьими лицами нарушениях при исполнении обязанности по уплате НДС, необходима, поскольку позволяет обеспечить нейтральность налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте, и имеет превентивный характер для обеспечения стабильности налоговой системы, стимулируя участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги.
Приведенные примеры явились важным сдвигом в практике рассмотрения налоговых споров, однако всем было очевидно, что они являются лишь индивидуальными делами и каждый суд будет выносить самостоятельное решение по конкретному делу.
Ситуацию могло исправить только появление постановления (обзора практики) на уровне Верховного Суда РФ либо официальные разъяснения ФНС России территориальным налоговым органам по практике контрольных мероприятий. Очевидно, что комментируемое письмо ФНС России является...
