Работа с самозанятыми: претензии налоговиков, доначисления и штрафы

Многие работодатели с удовольствием пользуются услугами самозанятых лиц вместо найма персонала. Выгода от такого сотрудничества очевидна, поскольку оно влечет за собой:

• как сокращение налоговой нагрузки,
• так и отсутствие трудовых обязательств (отпуска, больничных и др.).

Подобное привлечение не противоречит закону, если основано на реальной экономической составляющей, например, когда потребность в специалисте временная или нестабильная.

Другой случай – явные злоупотребления, связанные с привлечением именно самозанятых, а не наймом работников, которые влекут за собой риски. Суды нередко переквалифицируют гражданско-правовые отношения в трудовые. Для организации это означает не только налоговые доначисления, но и обязанность обеспечить гарантии, установленные ТК РФ (оплачиваемые отпуска, пособия и др.)¹.

Остановимся на основных моментах, которые привлекают внимание налоговых органов, а также проанализируем судебные акты по спорам о переквалификации взаимоотношений с самозанятыми из гражданско-правовых в трудовые.

Кто такие самозанятые и чем выгодны взаимоотношения с ними

Законодательство РФ не содержит термина «самозанятый», однако сложилась устойчивая практика понимать под самозанятыми физических лиц, применяющих экспериментальный специальный налоговый режим – налог на профессиональный доход (НПД) (подп. 6 п. 2 ст. 18 НК РФ).

Отличительной чертой этого режима являются налоговые ставки, зафиксированные в ст. 10 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима “Налог на профессиональный доход”»²:

1. 4% – в отношении доходов, полученных налогоплательщиками от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) физическим лицам;
2. 6% – в отношении доходов, полученных налогоплательщиками от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) индивидуальным предпринимателям для использования при ведении предпринимательской деятельности и юридическим лицам.

При этом плательщики НПД:

• не платят страховые взносы с дохода, полученного от деятельности в качестве самозанятых;
• самостоятельно уплачивают налог. Заказчики не являются налоговыми агентами. Однако им следует проверять, что исполнитель на дату выплаты зарегистрирован как плательщик НПД, иначе у него могут возникнуть обязанности налогового агента.

Для сравнения: в области налогообложения оплаты труда работников складывается совсем другая картина, и работодатели обязаны:

• удерживать из выплачиваемого дохода НДФЛ: в отношении выплачиваемых доходов действует прогрессивная ставка НДФЛ (13% – для годового дохода до 2,4 млн руб., 15% – для дохода от 2,4 млн до 5 млн руб., 18% – от 5 млн до 20 млн руб., 20% – от 20 млн до 50 млн руб., 22% – свыше 50 млн руб.);
• начислять и уплачивать страховые взносы с выплат работникам по общему правилу по единому тарифу (30% в пределах установленной единой базы и 15,1% свыше установленной предельной базы ³).

Нужно учитывать, что законодательство РФ устанавливает ряд ограничений:

• виды деятельности, которыми могут заниматься самозанятые, запрет на наем работников и др. (п. 6 ст. 2 Закона № 422-ФЗ);
• виды доходов, доступных для самозанятых (например, не допускаются перепродажа товаров, имущественных прав, услуги по доставке товаров с приемом (передачей) платежей за указанные товары в интересах других лиц и пр. (п. 2 ст. 4 Закона № 422-ФЗ), и перечень доходов, которые не могут облагаться налогом при самозанятости (продажа недвижимости, реализация долей в уставном капитале и др.);
• доход самозанятого, который за календарный год не может превышать 2,4 млн руб.

Основные критерии переквалификации: отличия трудовых и гражданско-правовых договоров

Различия между трудовыми и гражданско-правовыми договорами (ГПД) давно не являются ни для кого секретом: в юридической литературе по этому вопросу можно встретить значительное количество работ, где формулируется множество критериев, позволяющих отграничивать одни договоры от других. Мы же предлагаем ориентироваться на подход Верховного Суда РФ, где сформулированы основные отличия, которые могут быть использованы в практической деятельности, а также на складывающуюся судебную практику.

Согласно п. 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.05.2018 № 15 «О применении судами законодательства, регулирующего труд работников, работающих у работодателей – физических лиц и у работодателей – субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям»⁴ к характерным признакам трудовых отношений в соответствии со ст. 15 и 56 ТК РФ относятся:

• достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя;
• подчинение работника действующим у работодателя правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы (сменности);
• обеспечение работодателем условий труда;
• выполнение работником трудовой функции за плату.

На практике эти общие признаки раскрываются через три ключевых блока:

1. Предмет договора:

• по трудовому договору работник выполняет трудовую функцию (работу по должности, специальности, квалификации) – важен сам процесс труда, т. е. оплачивается регулярное выполнение сотрудником своих обязанностей, а не достижение конкретного результата;
• по гражданско-правовому договору – конкретное задание (разовый результат: отчет, уборка, ремонт) к определенному сроку. Исполнитель не обязан выполнять иные поручения заказчика, кроме тех, что прямо оговорены в задании.

2. Организация труда:

• при трудовом договоре:
  • личное выполнение работы (сотрудник не может передоверить ее выполнение другому лицу);
  • подчинение работника правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы (сменности);
  • обязанность сотрудника приходить на работу в оговоренные часы, использовать оборудование работодателя и следовать его указаниям;
  • контроль и управление со стороны работодателя, включая возможность применения дисциплинарных взысканий;
  • обеспечение работодателем условий труда (инструменты, материалы, рабочее место, охрана труда);
• при ГПД:
  • подрядчик (исполнитель), как правило, самостоятельно организует процесс выполнения работы (оказания услуги), выбирает инструменты, оборудование и время выполнения, несет риск недостижения результата;
  • заказчик контролирует только конечный результат, не вмешиваясь в текущую деятельность подрядчика (исполнителя).

3. Дополнительные признаки трудовых отношений⁵:

• устойчивый и стабильный характер работы (например, заключение договоров на длительный срок или их неоднократное продление);
• подчиненность и зависимость труда (работник выполняет указания руководителя, не может отказаться от работы без последствий);
• выполнение работы только по определенной специальности, квалификации или должности (а не по разовым поручениям);
• предоставление работодателем гарантий (оплачиваемый отпуск, выходные и нерабочие праздничные дни, больничные с сохранением места работы);
• периодические выплаты, являющиеся для работника единственным или основным источником дохода (регулярность и стабильность выплат);
• интегрированность работника в организационную структуру работодателя (взаимодействие с другими сотрудниками, участие в общих процессах);
• выполнение работы по указаниям работодателя, оплата последним расходов, связанных с работой (командировки и пр.).

Как показывает практика, зачастую именно длительность договорных отношений привлекает внимание проверяющих и заставляет их выяснять, какой именно договор заключен с исполнителем. Если самозанятые на протяжении нескольких лет выполняют одну и ту же работу, это может свидетельствовать о подмене трудовых отношений гражданско-правовыми.

Также в судебной практике нередко встречаются ситуации, когда единственным отличием договоров с самозанятыми от трудовых является льготный режим налогообложения. В остальном же работодатели «забывают» о том, что перед ними не работники, и:

• выплачивают им вознаграждение не реже чем через каждые полмесяца, как и штатным работникам;
• оборудуют рабочее место всем необходимым;
• назначают руководителя, исполнение требований которого обязательно, и т. п.

Если же речь идет о реальных самозанятых, то все эти обстоятельства отсутствуют. Ярким примером такой ситуации служит следующее дело.

Указанная информация активно используется проверяющими для переквалификации гражданско-правовых договоров в трудовые с соответствующими доначислениями.

ФНС России отмечает, что взаимоотношения организации с самозанятыми оцениваются комплексно с применением рискориентированного подхода. Соответствие компании определенным критериям может стать основанием для мероприятий налогового контроля.

Поэтому организациям при взаимодействии с самозанятыми рекомендуется проявлять должную осмотрительность и самостоятельно оценивать возможные риски. Законодательство не предполагает наличия работодателя у самозанятого. Однако налоговые органы самостоятельно выявляют случаи, когда самозанятые, заключив с организациями гражданско-правовые договоры, фактически работают под контролем и в интересах заказчика. В таких ситуациях организации-заказчики минимизируют страховые взносы и не исполняют обязанности налогового агента по НДФЛ⁶.

В частности, для контроля и выявления рисков нарушений при применении режима самозанятых налоговые органы используют следующие параметры:

• характер, объем и периодичность выплат в отношении самозанятых;
• доля доходов, полученных от конкретной организации, в общей массе доходов самозанятого;
• предыдущие места работы самозанятых;
• связи текущих заказчиков самозанятых с их предыдущими работодателями и др.⁷

С 01.10.2026 для отдельных сфер деятельности (строительство, складское хозяйство, вспомогательная транспортная деятельность, оптовая торговля и др.) введен критерий систематичности и продолжительности. Если подрядчик (исполнитель) через посредническую цифровую платформу выполняет работы (оказывает услуги) одному заказчику более 60 часов в месяц на протяжении 6 месяцев подряд, это считается признаком систематической занятости⁸.

ФНС России подчеркивает⁹, что при проведении камеральных налоговых проверок в отношении налогоплательщиков, по которым установлены нарушения неуплаты НДФЛ и страховых взносов в случае переквалификации договоров гражданско-правового характера в трудовые, рекомендуется учитывать сложившуюся судебную практику по указанной категории споров.

При решении вопроса о наличии трудовых отношений судами оцениваются следующие обстоятельства:

1) закрепление в предмете договора трудовой функции (выполнение сотрудником лично работ определенного рода, а не разового задания заказчика);

2) отсутствие в договоре конкретного объема работ (когда для сторон имеет значение сам процесс труда, а не его результат).

3) договором установлена ежемесячная оплата труда в определенной сумме. Вместе с тем сам по себе факт наличия фиксированного вознаграждения не говорит о трудовых отношениях – значение имеет совокупность признаков.

4) в течение календарного года размер вознаграждения не меняется (необходимо учитывать, что формирование вознаграждения за фактически отработанные дни противоречит правилам вознаграждения по договорам гражданско-правового характера).