О способах обеспечения исполнения различных обязанностей слышал каждый юрист. В гражданском праве это в первую очередь неустойка. Но подкованные специалисты знают еще залог, задаток, поручительство, независимую гарантию и другие способы обеспечения. Так же и в налоговом законодательстве. О таком способе обеспечения исполнения налоговых обязанностей, как начисление пеней, знают, пожалуй, все. Но далеко не каждый в курсе, что НК РФ предусматривает еще пять способов, которыми налоговая инспекция может обеспечить уплату налога. Сможете с ходу назвать хотя бы три? В любом случае устраивайтесь поудобнее, сейчас мы о них расскажем.
Для начала скажем несколько слов о наиболее популярном способе обеспечения – начислении пеней. Они уплачиваются независимо от применения других обеспечительных мер и ответственности. Получается, что к налогоплательщику могут (но не обязаны!) применить одновременно две обеспечительные меры: обязательные пени, а в качестве «бонуса» – любую другую меру из нашего ТОПа.
Многие ошибочно считают, что пени – это мера налоговой ответственности. На самом в НК РФ единственная мера ответственности – это штраф (п. 2 ст. 114 НК РФ), который назначается независимо от применения обеспечительных мер. А начислением пеней инспекция компенсирует потери бюджета от несвоевременной уплаты налога и одновременно стимулирует компанию к уплате недоимки в кратчайшие сроки. Именно поэтому пеня является способом обеспечить исполнение налоговой обязанности. На это высшие судебные органы обращали внимание еще в прошлом веке (п. 18 постановления Пленума ВС РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). Такой подход применяется и в более свежей судебной практике (постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24.10.2018 № Ф08-8888/2018 по делу № А32-21822/2017, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.06.2018 № Ф04-1730/2018 по делу № А27-19151/2016, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.07.2017 № Ф07-6773/2017 по делу № А56-66126/2016).
Альтернатива № 1. Заморозка счета
Это, несомненно, самый популярный способ обеспечения исполнения налоговых обязанностей после начисления пеней. Заморозка означает приостановление операций по счетам и переводов электронных денег.
Решение о приостановлении операций (переводов) принимает руководитель (или замруководителя) налоговой инспекции. Оно может быть принято в нескольких случаях:
1. После вынесения решения о взыскании налога (п. 2 ст. 76 НК РФ). Это решение, в свою очередь, принимается после того, как истек срок, установленный в требовании об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ). А требование направляется налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки или в течение 20 дней с даты вступления в силу решения по проверке (ст. 70 НК РФ). Дальше можно было бы долго рассказывать о порядке и сроках вступления в силу решения по проверке. Но и без этого ясно: заморозка счетов и операций едва ли может оказаться для компании неожиданной. Ну а после заморозки налоговики направят в банк решение о принудительном взыскании, и тот спишет долг со счета компании.
Операции (переводы) приостанавливаются в пределах суммы, указанной в решении налоговиков. Правда, из этого правила есть одно исключение: заморозка не действует на платежи, которые стоят в очередности списания выше, чем налоги. Это, например, платежи в возмещение вреда жизни или здоровью, алименты, выходные пособия, зарплата и др. (п. 2 ст. 855 ГК РФ).
2. При просрочке сдачи декларации или расчета более чем на 10 рабочих дней (подп. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ). В этом случае, в отличие от предыдущего, заморозка может прилететь, как снег на голову. Впрочем, разморозить счет или переводы будет очень просто: достаточно сдать декларацию или расчет, и уже через пару дней все ограничения будут сняты (подп. 1 п. 3.1 и п. 4 ст. 76 НК РФ). Однако это не освободит фирму от штрафа за просрочку сдачи отчетности. Если все налоги на основании этой декларации (расчета) уплачены вовремя, то штраф составит 1000 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ).
3. Если компания не обеспечит получение от инспекции документов в электронной форме (подп. 1.1 п. 3 ст. 76 НК РФ). Заморозка вводится в течение 10 рабочих дней после того, как налоговики установят этот факт. Напомним, что электронный документооборот с инспекцией должны обеспечить компании со среднесписочной численностью больше 100 человек (для электронной отчетности по страховым взносам лимит составляет 25 человек), а также фирмы, сдающие декларации по НДС.
Чтобы снять заморозку, достаточно подключиться к электронному документообороту через специализированную организацию.
4. Если компания не передала налоговикам квитанцию, подтверждающую прием требования о представлении документов (пояснений) или уведомления о вызове в инспекцию (подп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ). Операции (переводы) приостанавливаются в течение 10 рабочих дней с даты истечения шестидневного срока, установленного для передачи квитанции.
Для разморозки нужно либо выслать квитанцию, либо исполнить то, что хотят налоговики: представить документы (информацию) или явиться к ним.
Копия решения о приостановлении операций (переводов) передается компании любым способом, позволяющим зафиксировать дату получения (например, под расписку). На это у инспекции есть один день с даты принятия решения (абз. 5 п. 4 ст. 76 НК РФ).
Альтернатива № 2. Арест имущества
Этот способ обеспечения менее популярен, чем заморозка счета. Он был распространен несколько лет, но сейчас применяется уже не так часто. Хотя прецеденты случаются (постановления Арбитражного суда Уральского округа от 18.02.2019 № Ф09-9342/18 по делу № А60-2382/2018, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 17.07.2017 № Ф03-2533/2017 по делу № А37-205/2015, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.11.2016 № Ф04-5313/2016 по делу № А27-25775/2015). Поэтому вероятность того, что имущество компании попадет под арест, все же есть.
По сути, арест имущества – это крайняя мера, которую инспекция может использовать для взыскания долгов с компании. Чтобы применить ее, налоговики должны (ст. 77 НК РФ):
- предварительно вынести решение о взыскании налога, пеней, штрафа;
- иметь основания полагать, что компания скроет свое имущество;
- получить санкцию прокурора (см. приказ Генпрокуратуры России от 22.03.2010 № 122 «Об осуществлении органами прокуратуры полномочий по санкционированию решений налоговых органов о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации в качестве способа обеспечения взыскания налогов, пеней и штрафов»);
- располагать информацией о недостаточности денег на счетах компании (или об отсутствии таких счетов).
Как видно, для ареста имущества должно быть соблюдено сразу несколько формальных требований. Возможно, именно поэтому налоговики редко используют этот способ обеспечения. Тем более что для ареста инспекторам нужно выехать «на местность», ознакомить компанию с решением об аресте, пригласить понятых, составить протокол об аресте и опись имущества, определить место хранения арестованных вещей.
В дальнейшем, если недоимка не будет погашена, арестованное имущество могут передать судебным приставам (в рамках исполнения решения инспекции о взыскании задолженности за счет имущества организации). И тогда оно имеет все шансы уйти с молотка.
Альтернатива № 3. Залог
В отличие от предыдущих способов обеспечения, этот (как и последующие, о которых речь пойдет ниже) применяется не по инициативе налоговой инспекции, а в добровольном порядке. Сразу возникает вопрос: зачем это нужно компании? Затем, чтобы налоговики не применили только что описанные способы обеспечения: не заморозили счет, не арестовали имущество.
Кстати, если в качестве обеспечения уже применены заморозка счета или арест имущества, то по просьбе компании налоговики могут (но не обязаны!) заменить их на залог, в т.ч. другого имущества (п. 11 ст. 101 НК РФ). Таким имуществом может быть, например, недвижимость или акции, обращающиеся на рынке.
Залог оформляется договором между налоговым органом и залогодателем, которым может быть как сам налогоплательщик, так и кто-то другой (п. 2 ст. 77 НК РФ). Для заключения договора налогоплательщику и залогодателю нужно одновременно обратиться с заявлениями в региональное управление налоговой службы. Форма такого заявления не утверждена, но за образец можно взять документы, используемые при изменении сроков уплаты налогов (приложения 8 и 9 к Порядку изменения срока уплаты налога, сбора, страховых взносов, а также пени и штрафа налоговыми органами (утв. приказом ФНС России от 16.12.2016 № ММВ-7-8/683@)). Разумеется, к заявлению нужно приложить документы на закладываемое имущество: выписку из ЕГРН, свидетельство о регистрации и паспорт транспортного средства, договор купли-продажи, акт оценки имущества и др.
В дальнейшем к отношениям между залогодержателем и залогодателем будут применяться стандартные положения ГК РФ о залоге (п. 7 ст. 73 ГК РФ).
Альтернатива № 4. Поручительство
Это еще один способ добровольного обеспечения, которым налоговики могут (но не обязаны!) заменить уже принятые меры принудительного обеспечения (п. 11 ст. 101 НК РФ). Оформляется он договором (по правилам гражданского законодательства) между налоговиками и поручителем (п. 2 ст. 74 НК РФ). В соответствии с ним поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность.
Форма договора утверждена приказом ФНС России от 06.03.2019 № ММВ-7-3/120@. Для его оформления налогоплательщик и поручитель должны одновременно обратиться с письменными заявлениями (приложения 8 и 9 к Порядку изменения срока уплаты налога, сбора, страховых взносов, а также пени и штрафа налоговыми органами (утв. приказом ФНС России от 16.12.2016 № ММВ-7-8/683@)) в налоговый орган.
Поручитель, который исполнит взятые на себя обязательства по договору, получит право требовать от налогоплательщика вернуть уплаченную сумму с процентами, а также возместить убытки (п. 4 ст. 74 НК РФ).
Альтернатива № 5. Банковская гарантия
Этот способ обеспечения очень похож на предыдущий. Только вместо поручителя уплатить недоимку, пени и штраф обязуется банк (подп. 1 п. 11 ст. 101 НК РФ). Но, казалось бы, небольшое отличие играет очень важную роль. Когда к организации уже применены обеспечительные меры, и она хочет заменить их на залог или поручительство, то налоговики могут не пойти навстречу. Если же фирма предоставит банковскую гарантию, они уже не смогут отказать в замене (п. 12 ст. 101 НК РФ). Главное, чтобы банк, выдавший гарантию, был включен в специальный перечень, который размещен на сайте Минфина России (п. 3 ст. 74.1 НК РФ). На данный момент в этот перечень включено более двух сотен банков.
Разумеется, за выдачу гарантии банк потребует комиссию. Обычно она составляет несколько процентов от суммы, указанной в гарантии.
В дальнейшем, если компания не сможет погасить налоговые долги, за нее это сделает банк. Потом он предъявит налогоплательщику регрессное требование о возмещении своих убытков.
Заключение
В заключение обобщим все способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов, страховых взносов) и представим их в виде схемы.
