Если компании проводят за свой счет выездные мероприятия для своих лучших партнеров, дистрибьюторов, контрагентов дистрибьюторов и пр., то приходится учитывать налоговые особенности трат и связанные с ними риски. Причем как в части расходов на сторонних лиц, так и собственного персонала, без участия которого такие торжества, как правило, не обходятся. В статье обсуждаем риски, позиции Минфина России, налоговиков и судов по спорным вопросам. Даем советы, когда можно попытаться отстоять свои интересы по минимизации налогообложения, а когда с этим лучше не связываться.
В выездных мероприятиях для партнеров и других контрагентов, как правило, участвуют не только их сотрудники (нередко даже с родственниками), но и собственный персонал организации-устроителя торжества. А если все планируется по высшему разряду, то без значительных расходов не обойтись: приобретаются билеты (и визы, если сие действо планируется за границей), бронируются гостиницы, оплачиваются банкеты, нанимаются диджеи, выплачиваются суточные и т. д.
Разберем налоговые риски, с которыми могут столкнуться компании-организаторы, и дадим советы, каких из них лучше избегать. И начнем с самого «популярного» налога у проверяющих – на прибыль.
Риски по налогу на прибыль
В целях налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением указанных в ст. 270 НК РФ). При этом они должны быть обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Применительно к рассматриваемым нами вопросам важно правильно определить (и подтвердить) цель несения трат.
Расходы в пользу своих работников и сторонних лиц
Согласно п. 29 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату:
- путевок на лечение или отдых;
- экскурсий или путешествий;
- занятий в спортивных секциях, кружках или клубах;
- посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий;
- подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу;
- товаров для личного потребления работников;
- а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.
Как видите, речь идет о расходах, произведенных в пользу своих собственных работников.
Если же мы говорим о расходах, произведенных в пользу сторонних лиц (покупателей, дилеров, дистрибьюторов и т. п.), то они тем более не учитываются в целях налогообложения прибыли.
Это касается любых расходов, которые компания несет в связи с организацией выездного мероприятия (визы, билеты, банкеты, гостиница и т. п.).
Предоставляя собственным работникам и другим лицам (сотрудникам других компаний, в т. ч. контрагентов) возможность участия в выездном мероприятии, оплачиваемом за счет компании, следует учитывать его характер. Как правило, такие события носят развлекательный характер. По этой причине произведенные компанией траты будут считаться расходами, произведенными в пользу работников и сторонних лиц.
На практике у налоговиков возникают претензии, если организация решит учитывать расходы на подобные мероприятия в целях налога на прибыль. Поэтому мы не рекомендуем это делать.
Если заявить о представительских расходах
Споры с налоговиками могут возникнуть и в том случае, если выездное мероприятие в некоторой степени будет носить деловой характер:
- так, с одной стороны, налоговое законодательство разрешает учитывать в целях налога на прибыль представительские расходы,
- но, с другой стороны, представительскими могут считаться только строго определенные расходы.
Фрагмент документа
Статья 264 НК РФ «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией»
2. К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и/или обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и/или поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и/или заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Поэтому, если в выездном мероприятии будут участвовать иные лица, например работники организаций, не являющихся прямыми контрагентами общества (или будущими контрагентами), рассматриваемое мероприятие вряд ли получится отнести к мероприятию представительского характера.
Кроме того, при проведении мероприятий, которые налогоплательщики считают представительскими, необходимо обязательное наличие документов:
- подтверждающих производственный (деловой) характер мероприятия;
- свидетельствующих о том, что проведение такого мероприятия в дальнейшем способствовало увеличению доходов налогоплательщика.
При отсутствии таких документов налоговики наверняка исключат произведенные расходы из состава принимаемых, доначислят налог на прибыль, пени и штрафные санкции по ст. 120 НК РФ.
Командировочные расходы
Если компания решит учесть часть произведенных расходов в качестве командировочных на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, то вопросы у налоговиков тоже, скорее всего, возникнут.
Как правило, претензии проверяющих основаны на том, что расходы могут считаться командировочными только тогда, когда они связаны со служебными командировками. А согласно ст. 166 ТК РФ служебная командировка – это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
Направление сотрудников для участия в выездном мероприятии не может считаться направлением для выполнения служебного поручения, о чем свидетельствуют и разъяснения ведомств. Так, в письме от 26.10.2023 № 03-03-06/1/102094 Минфин России отметил, что «работники организации выезжают в другую местность не в командировку для выполнения служебного поручения, а для участия на выездном мероприятии по сплочению коллектива (тренинг и деловые игры)». См. также письмо УФНС РФ по г. Москве от 16.08.2006 № 20-12/72985.
Судебная практика тоже подтверждает данный вывод, о чем свидетельствует, например, определение ВАС РФ от 26.03.2014 № ВАС-2788/14 по делу № А67-7663/2012.
Таким образом, мы не видим законной возможности учесть при налогообложении даже часть расходов (визы, билеты, гостиница, суточные, если будут выплачиваться) на своих работников в качестве командировочных расходов.
Поэтому если компания решит взять на себя данные расходы, то учитывать их в качестве командировочных (впрочем, как и представительских, о которых речь шла ранее) расходов во избежание налоговых рисков нежелательно.
Далее перейдем к разбору особенностей, связанных с обложением НДФЛ.
Риски по НДФЛ
Помимо рисков по налогу на прибыль, если имеют место расходы, произведенные организациями в пользу физических лиц (не только своих работников), всегда возникают риски и по НДФЛ. Вывод о необходимости учитывать данный риск основывается на том, что облагаемым доходом физлица являются также доходы в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ). В свою очередь, к доходам в натуральной форме относится оплата (полностью или частично) в интересах налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения (п. 2 ст. 211 НК РФ).
Таким образом, те расходы, которые можно персонифицировать (приобретение виз, билетов, услуг проживания и др.), будут считаться облагаемым доходом граждан (свыше 4000 руб.).
В этом случае у компании также может возникнуть соблазн не облагать часть расходов, считая их командировочными. Но и здесь не стоит ему поддаваться.
Напомним, не облагаются доходы, которые связаны с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и направление в служебную командировку) (п. 1 ст. 217 НК РФ).
Ранее мы отметили, что участие в выездном мероприятии достаточно сомнительно считать направлением в служебную командировку. Соответственно, приобретение виз, билетов, услуг проживания, оплата суточных и т. п. в указанной ситуации не могут считаться командировочными расходами, которые не облагаются НДФЛ. А значит, должны облагаться этим налогом (письма ФНС России от 15.05.2019 № БС-4-11/9002, Минфина России от 09.09.2021 № 03-04-05/73114).
Если компания несет расходы не только в отношении собственных сотрудников, но и в отношении сторонних лиц, она не может произвести удержание налога (ввиду отсутствия денежного источника). В то же время данное обстоятельство не лишает ее обязанности выступать налоговым агентом в части НДФЛ. Но только в этом случае обязанностями налогового агента будет подача в ИФНС сведений о невозможности удержать налог (п. 5 ст. 226 НК РФ).
На основании таких сведений налоговая инспекция в дальнейшем будет составлять и направлять уведомления на уплату НДФЛ, в соответствии с которыми сами граждане должны будут перечислять НДФЛ в бюджет.
Отдельно стоит затронуть расходы общего характера (например, на питание в ресторанах). Они также являются оплатой в пользу физлиц, однако по умолчанию не являются персонифицированными (если это, например, общий фуршет или шведский стол).
Но для целей налогообложения НДФЛ дохода конкретного работника он должен быть оценен, т. е. персонифицирован. Данный вывод содержится, в частности, в п. 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015). Правомерность такого подхода подтверждается и Минфином РФ (см. письма от 14.08.2013 № 03-04-06/33039, от 21.03.2016 № 03-04-05/15542 и др.). А в письме от 03.08.2018 № 03-04-06/55047 Минфин России, например, прямо указал, что, если при проведении корпоративного мероприятия отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником (участником корпоративного мероприятия), дохода, подлежащего обложению НДФЛ, в таком случае у указанных лиц не возникает.
Однако в рассматриваемой ситуации наверняка будет известен конкретный список лиц, участвующих в мероприятии. Исходя из нашего опыта, высока вероятность, что налоговые органы укажут на наличие у компании возможности персонифицировать доход каждого сотрудника. Тем более что согласно п. 1 ст. 239 НК РФ в обязанности налогового агента входит учет доходов, полученных от него физическими лицами в налоговом периоде.
Соответственно, Минфин России обращает внимание на следующее: «в целях выполнения налоговым агентом своих обязанностей организация должна принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой физическими лицами» (см. письма от 18.04.2012 № 03-04-06/6-117, от 17.05.2018 № 03-04-06/33350), такого же мнения придерживается и УФНС России по г. Москве (письмо от 02.03.2022 № 20-21/023902@). Чиновники также обращают внимание на то, что доход каждого налогоплательщика можно определить на основе стоимости предоставляемого питания в расчете на одного человека.
Таким образом, если будет известен список граждан, участвующих в мероприятии (а его контролерам будет установить несложно), налоговые органы могут заявить, что у общества имелась возможность персонифицировать доход, определив его расчетным путем. И скорее всего, так и сделают.
Соответственно, при проверке инспекторы возьмут общую стоимость расходов (по крайней мере, некоторых из них, таких как питание, трансфер до места проведения мероприятия), поделят на количество участвующих граждан и полученную величину отнесут к доходу каждого лица, подлежащему налогообложению НДФЛ.
Учитывая изложенное, следует признать, что возникают налоговые риски, связанные с доначислением НДФЛ и по расходам общего характера. Наличие подобных споров в судебной практике подтверждает высокую вероятность возникновения претензий со стороны налоговиков.
Организация не включила в доход сотрудников стоимость оплаты участия в корпоративных мероприятиях. В связи с этим налоговая инспекция произвела расчет сумм налога путем деления общей суммы расходов на оплату мероприятий на количество приглашенных сотрудников.
Суды разрешили спор в пользу налогоплательщика. Они отметили следующее: для включения в доход каждого сотрудника сумм оплаты за участие в корпоративных мероприятиях необходимо было определить суммы дохода, полученные каждым конкретным сотрудником. Но в материалах дела отсутствовало подтверждение фактического участия каждого конкретного сотрудника, а в отношении размера дохода, полученного конкретным сотрудником, отсутствовала возможность его определения. Поэтому доначисление сумм НДФЛ, произведенное налоговым органом, не соответствовало действующему законодательству (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2009 № 09АП-7434/2009-АК по делу № А40-68585/08-112-312).
Далее поговорим об обложении страховыми взносами оплаченных билетов, виз, услуг гостиниц, суточных и пр.
Риски по страховым взносам
По страховым взносам риски возникают в отношении расходов, которые относятся к участию в мероприятии собственных работников. Согласно п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для работодателей признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию, в частности, в рамках трудовых отношений. К указанным выплатам и вознаграждениям относятся не только денежные выплаты, но также выплаты и вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества (п. 7 ст. 421 НК РФ).
Исключениями являются выплаты:
- содержащиеся в перечне необлагаемых (ст. 422 НК РФ);
- которые носят характер социальных (правда, в этом случае отсутствие обязанности по начислению страховых взносов работодателям, зачастую, приходится доказывать в судебном порядке).
Оплата работодателем расходов по выездному мероприятию, в котором участвуют сотрудники, не относится к указанным выше исключительным случаям. Соответственно, суммы за билеты, визы, услуги гостиниц, суточные должны включаться в базу по страховым взносам. Данный вывод подтверждается и в письме Минфина России от 26.10.2023 № 03-03-06/1/102094. Ведомство отметило, что расходы организации по оплате стоимости железнодорожных билетов для работников, выезжающих для участия в тренинге и деловых играх на выездном мероприятии, облагаются страховыми взносами как выплаты в рамках трудовых отношений.
А что касается вопроса обложения страховыми взносами расходов организации по оплате стоимости аренды помещения для проведения обучения (тренинга) и деловых игр (тимбилдинга), стоимости услуг диджея и ведущего, то, учитывая, что они не являются расходами, связанными с выплатами (оплатой услуг) в пользу конкретных работников, такие расходы объектом обложения страховыми взносами не признаются.
Не удастся избежать обложения страховыми взносами и расходов на проведение банкета. В письме от 17.05.2018 № 03-04-06/33350 Минфин России отметил, что оплата организацией питания работников, в том числе в виде шведского стола, подлежит обложению страховыми взносами как выплата, производимая в рамках трудовых отношений.
Так что компаниям лучше определить стоимостную часть благ, которая относится к собственным работникам, и включить ее в базу по страховым взносам. Это позволит исключить необоснованные риски.
