Что такое действительные налоговые обязательства (ДНО)? В каких случаях налоговые органы должны прибегать к установлению их размера? Что необходимо учитывать налогоплательщику и на что ссылаться, если налоговые органы определяют недоимку произвольно и отказываются использовать принцип определения ДНО? В чем заключается реконструкция налоговых обязательств? Когда налоговики должны ее применять, а когда отказываются? Анализируем свежие тенденции судебной практики и делаем выводы.
Произвольность запрещена
Уже достаточно давно в практике высших судебных инстанций и в разъяснениях ФНС России последовательно прослеживается подход, согласно которому налоговый орган при проведении проверки должен установить действительный размер налоговых обязательств с учетом всех факторов, которые определяют реально причиненный бюджету ущерб.
В частности, на необходимость определять в рамках контрольных процедур при выявлении нарушения ст. 54.1 НК РФ действительный размер налогового обязательства прямо указано в письмах ФНС России:
- от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@ «О направлении обзора судебной практики по вопросам установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика по итогам налоговой проверки»;
- от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».
Правовые позиции о необходимости определения действительных налоговых обязательств последовательно развивает Верховный Суд РФ, указывая, что «противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере – превышающем потери казны от неуплаты налогов». Такая позиция содержится, в частности, в Обзоре практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023), определениях ВС РФ:
- от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005 по делу № А40-131167/2020,
- от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602 по делу № А33-17038/2015,
- от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231 по делу № А40-176513/2016,
- от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961 по делу № А27-25564/2015,
- от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085 по делу № А05-13684/2017,
- от 30.09.2019 № 305-ЭС19-9969 по делу № А40-24375/2017,
- от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789 по делу N А41-48348/2017,
- от 28.02.2020 № 309-ЭС19-21200 по делу № А47-7120/2018 и др.
Указание на обязанность налогового органа определять правильность, полноту и своевременность уплаты налога, что предполагает выявление действительного размера налогового обязательства, содержится в постановлении Конституционного Суда РФ от 14.02.2024 № 6-П, определении Конституционного Суда РФ от 25.11.2020 № 2823-О.
Таким образом, установление налоговой инспекцией по результатам проверок недоимки по налогам не должно быть произвольным, а должно быть направлено среди прочего на обеспечение возможности определить действительный размер налоговой обязанности применительно к результатам конкретной деятельности налогоплательщика.
Важно отметить, что указанный принцип определения действительной налоговой обязанности распространяет свое действие на любые установленные налоговым органом нарушения. Другими словами, даже если фискалы полагают, что налогоплательщик действовал недобросовестно и/или совершал правонарушения умышленно, это не означает утрату им гарантий на определение действительных налоговых обязательств. Признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что, по сути, означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом 1.
НК РФ содержит и механизм определения действительной налоговой обязанности – это положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию общеправовых принципов налогообложения всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени 2.
В определении Конституционного Суда РФ от 25.04.2024 № 1104-О отмечено, что допустимость применения расчетного пути исчисления налогов 3 непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Но определение налогового обязательства расчетным путем не предполагает его осуществление на произвольных основаниях.
Казалось бы, все уже неоднократно сказано на этот счет на уровне высших судебных инстанций. Однако на практике налогоплательщики сталкиваются с нежеланием инспекций определять недоимку с учетом принципа определения действительных налоговых обязательств, а не произвольно.
Есть примеры определения...
