Налоговые риски дарения и мены недвижимости

КС РФ о мене недвижимости

15.01.2026 принято постановление Конституционного Суда РФ № 1-П «По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 2 статьи 567 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Селюковой Любови Александровны».

Предметом оценки стали положения п. 2 ст. 214.10 НК РФ, согласно которым в случае продажи недвижимости по цене ниже кадастровой стоимости, умноженной на коэффициент 0,7, доход для целей НДФЛ определяется исходя из кадастровой стоимости с этим коэффициентом. Так, если кадастровая стоимость объекта составляет 10 млн рублей, доходом для НДФЛ при продаже по цене ниже 7 млн рублей будет считаться 7 млн рублей.

В жалобе в Конституционный Суд РФ заявительница ссылалась и на нормы о договоре мены (п. 2 ст. 567 ГК РФ), в соответствии с которыми каждая из сторон признается продавцом передаваемого имущества и покупателем получаемого. Поскольку к мене применяются правила о купле-продаже, возникал вопрос: как определить доход по сделке в отсутствие денежной оплаты, если кадастровая стоимость обмениваемых объектов различается.

Суд встал на сторону заявительницы и предписал пересмотреть дело по налоговому спору. При этом был установлен пробел в правовом регулировании соотнесения кадастровой стоимости конкретного объекта со стоимостью объектов по договору мены.

В рассматриваемом случае обе стороны договора мены произвели обмен равноценными (в их собственной оценке) объектами – земельными участками. Ни одна из сторон не осуществляла в отношении указанных объектов предпринимательскую деятельность, мена носила обычный бытовой характер использования объектов для личных нужд.

До внесения изменений в законодательство правоприменительная практика исходила из следующего подхода:

• НДФЛ может быть взыскан только в том случае, если эквивалентность совершенной мены будет опровергнута;
• для этого необходимо установить, что у сторон отсутствовали разумные мотивы для совершения обмена при существенном превышении кадастровой стоимости полученного объекта недвижимости над кадастровой стоимостью переданного;
• если кадастровая стоимость не определена или не подлежит применению, используется рыночная стоимость, определяемая налоговым органом на основании отчета об оценке. При расчете также учитываются все денежные средства, выплаченные по договору. Налог исчисляется с соответствующей разницы.

Добавим, что на заседании Правительства РФ 25.06.2026 был одобрен законопроект «О внесении изменений в статью 88 части первой и статью 214.10 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (№ 1272209-8), разработанный во исполнение рассматриваемого постановления КС РФ и направленный на устранение произвольного определения налогооблагаемого дохода при мене недвижимости¹.

ВС РФ о дарении между близкими родственниками

Значимым для практики стало определение Верховного Суда РФ от 17.04.2026 № 309-ЭС24-21782 по делу № А50-28917/2023. Оно может существенно повлиять на подходы к налогообложению дарения недвижимости, которая используется в предпринимательской деятельности.

ВС РФ оценил законность доначисления НДФЛ по договору дарения между близкими родственниками. При этом обе стороны дарения (даритель – мать, одаряемая – дочь) в различные периоды времени являлись индивидуальными предпринимателями, основным видом деятельности которых являлась «Аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом».

Инспекция пришла к выводу, что дочь, получив в дар от матери коммерческую недвижимость, нарушила ст. 210, 227, 228 НК РФ, не отразив этот доход в декларации. Поскольку на момент дарения одаряемая уже прекратила статус индивидуального предпринимателя, ей был доначислен именно НДФЛ, а не налог в рамках УСН.

Первоначально суды трех инстанций поддержали налоговый орган. Они исходили из того, что 11 объектов недвижимости, полученных в дар от матери, использовались в предпринимательской деятельности, а значит, на основании абз. 2 п. 18.1 ст. 217 НК РФ освобождение от НДФЛ не применялось.

Данная позиция судов не нова, ранее они неоднократно выносили аналогичные решения.

Хотя это дело касалось УСН, вывод о необходимости учета дара в качестве дохода при использовании имущества в предпринимательской деятельности иллюстрирует прежний подход судов к толкованию п. 18.1 ст. 217 НК РФ (до появления правовой позиции ВС РФ от 17.04.2026).

Аналогичной позиции придерживался и Минфин России, аргументируя свои выводы отсутствием фактического пользования имуществом в личных (семейных) целях, не связанных с извлечением налогооблагаемого дохода (письма от 16.08.2024 № 03-04-05/77074, от 11.08.2022 № 03-11-11/78069 и др.).

Как указывала ФНС России в письме от 07.05.2019 № СА-4-7/8614, при оценке обстоятельств дела налоговым органам необходимо:

• выяснять, использовалось ли имущество в предпринимательской деятельности, а также
• определять, действовало ли физическое лицо как предприниматель или лишь реализовывало свои гражданские права.

Обязанность доказывать, что гражданин вступил в оборот как субъект предпринимательской деятельности и что полученный доход связан именно с такой деятельностью, возлагается на налоговый орган.

Однако Верховный Суд РФ в определении от 17.04.2026 № 309-ЭС24-21782 по делу № А50-28917/2023 не согласился с таким подходом и отменил состоявшиеся судебные акты, указав, что:

• для освобождения от НДФЛ по п. 18.1 ст. 217 НК РФ достаточно факта близкого родства, а
• характер использования подаренного имущества, его функциональные характеристики и наличие у сторон статуса ИП правового значения не имеют.

Такой вывод справедлив: иной подход ставил бы под сомнение саму цель освобождения от налогообложения, введенного с 2006 года, – обеспечить свободу дарения между близкими родственниками и исключить налоговые барьеры. Поэтому освобождение связывается исключительно с наличием семейных или близкородственных отношений.

Верховный Суд РФ прямо подчеркнул, что для применения льготы неважен статус ИП у дарителя или одаряемого. По сути, данным судебным актом дана оценка:

• как непосредственно рассматриваемому спору (одаряемый – физическое лицо без статуса ИП),
• так и потенциальным случаям, когда обе стороны на момент дарения имели статус ИП.

Итак, ВС РФ подтвердил, что закон не предусматривает ограничения освобождения в зависимости от характера использования полученной в дар недвижимости, ее функциональных характеристик или статуса ИП, точно так же, как это не делается при наследовании. При таких обстоятельствах взимание налога нарушает принципы экономического основания налога и равенства налогообложения (п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ), в соответствии с которыми правила налогообложения должны учитывать объективные закономерности экономической деятельности плательщиков налога, а плательщики – нести равное бремя налогообложения при одинаковой платежеспособности.

Несколько иной выглядит ситуация, когда стороны договора дарения близкими родственниками не являются. В таких случаях освобождение по п. 18.1 ст. 217 НК РФ не применяется и у одаряемого возникает облагаемый доход. При дальнейшем использовании этого имущества налоговый орган будет отдельно оценивать, осуществляется ли предпринимательская деятельность.

Как налоговый орган доказывает предпринимательский характер деятельности

Как правило, налоговые органы²  обращают внимание на следующие критерии и обстоятельства при установлении предпринимательского характера деятельности:

• систематический характер деятельности (неоднократное совершение сделок в течение непродолжительного периода, их взаимосвязь и направленность на регулярное извлечение дохода);
• использование имущества не для личных (семейных) нужд (если объект недвижимости по своим функциональным характеристикам не предназначен для использования в личных целях (коммерческая недвижимость) либо фактически не используется для личного потребления);
• количество объектов недвижимости (большое число объектов, одновременно находящихся в собственности и вовлекаемых в оборот, может свидетельствовать о предпринимательской направленности деятельности);
• учет предпринимательских рисков (приобретение имущества с привлечением заемных средств, заключение договоров страхования, оформление гарантийных обязательств и т. п.);
• связь с иной предпринимательской деятельностью (если продавец или одаряемый зарегистрирован в качестве ИП либо фактически осуществляет предпринимательскую деятельность в той же сфере);
• реклама и оферта (размещение объявлений о продаже и сдаче в аренду имущества, выставление образцов, публичные оферты);
• характер использования имущества после приобретения (если оно сразу передается в аренду, используется для извлечения прибыли, а не для личного проживания или размещения);
• совпадение юридического адреса с местом ведения деятельности (использование жилого помещения одновременно как местонахождение ИП, офиса, склада);
• привлечение третьих лиц (заключение агентских договоров, договоров на управление недвижимостью, посредничество при продаже и т. д.).

Каждый случай требует индивидуальной оценки совокупности обстоятельств, а бремя доказывания предпринимательского характера дохода лежит на налоговом органе.

Перечисленные критерии находят отражение и в судебной практике. Так, в п. 13 постановления Пленума ВС РФ от 24.10.2006 № 18 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» отмечено, что доказательствами, подтверждающими факт занятия лицами деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли, могут являться:

• показания лиц, оплативших товары, работу, услуги, расписки в получении денежных средств;
• выписки из банковских счетов лица, привлекаемого к административной ответственности, акты передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг), если из указанных документов следует, что денежные средства поступили за реализацию этими лицами товаров (выполнение работ, оказание услуг);
• размещение рекламных объявлений, выставление образцов товаров в местах продажи, закупка товаров и материалов, заключение договоров аренды помещений.

Приведенная позиция Верховного Суда РФ показывает, что единичные или даже несколько сделок с жилыми помещениями не всегда образуют предпринимательскую деятельность. Однако ситуация меняется, если продажа носит систематический характер и имущество изначально приобреталось не для личных нужд, а для извлечения прибыли. Именно такой подход демонстрирует следующее дело.

Таким образом, в данном судебном акте суд разграничил деятельность исходя из цели, ради которой она осуществляется, а именно:

• предпринимательская (т. е. систематическое получение прибыли) или
• для личных, семейных, домашних нужд (т. е. не для систематического получения прибыли).

В заключение отметим, что рассмотренные подходы Конституционного и Верховного Судов РФ должны способствовать дальнейшему формированию единообразной судебной практики, исключающей неопределенность в налогообложении дарения и мены недвижимости. Поэтому если столкнетесь с подобной ситуацией, которая приведет к налоговому спору, руководствуйтесь в первую очередь названными актами высших судов страны, даже если фискальные органы или нижестоящие суды будет придерживаться иной позиции, рано или поздно вы добьетесь пересмотра дела в свою пользу.