В заключительной части цикла статей об НДС, с учетом последних законодательных изменений, в том числе распространяющихся на «упрощенцев», рассматриваем вопросы восстановления и возмещения НДС, а также исправления ошибок при искажении налоговой базы по НДС. В частности, порядок восстановления НДС у покупателя в наиболее часто встречающихся ситуациях (при получении отгрузки в счет ранее внесенной предоплаты, возврате предоплаты продавцом полностью или частично в связи с изменением условий или расторжением договора, при уменьшении стоимости отгрузки, использовании покупок в не облагаемых НДС операциях, получении освобождения от обязанностей налогоплательщика НДС, списании безнадежной «дебиторки» в виде внесенной предоплаты, внесении неденежной доли в уставный капитал общества). Поймете, какие нюансы надо учесть при восстановлении НДС при переходе на УСН с 2025 года. Приводим примеры, когда НДС подлежит возврату из бюджета (возмещению), а также подсказываем, что делать в случае ошибочного занижения или завышения налоговой базы по НДС.
Восстановление НДС
Сумма НДС к уплате по итогам квартала – это налог, исчисленный за квартал по всем объектам налогообложения, уменьшенный на вычеты и увеличенный на восстановленные вычеты (п. 1 ст. 173 НК РФ, письмо Минфина России от 26.08.2014 № 03-07-11/42667). Как рассчитать налог и предъявить его к вычету, мы рассказали в прошлых номерах журнала. Теперь рассмотрим восстановление НДС. Перечень оснований для восстановления налога, содержащийся в НК РФ, является ограниченным. Чаще всего НДС восстанавливают в случаях, поименованных в Таблице 8.
Таблица 8. Наиболее распространенные случаи восстановления НДС
Кто восстанавливает |
Причина восстановления |
Покупатель (заказчик, новый правообладатель) |
Получение отгрузки в счет ранее внесенной предоплаты (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, письмо ФНС России от 23.05.2024 № СД-4-3/5790@) |
Возврат ранее внесенной предоплаты в связи с изменением условий договора или его расторжением (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 13.12.2022 № 03-07-09/122145) |
Уменьшение стоимости ценностей после их отгрузки, в том числе возврат по тому же договору (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ) |
Налогоплательщик |
Переход к использованию имущества, в том числе основных средств, а также работ, услуг, нематериальных активов или имущественных прав, в операциях, не приводящих к начислению НДС (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) |
Налогоплательщик на общей системе налогообложения |
Получение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (п. 8 ст. 145 НК РФ) |
Кредитор |
Списание безнадежной дебиторской задолженности в виде внесенной предоплаты (письма Минфина России от 16.11.2020 № 03-07-11/99550, от 13.08.2015 № 03-07-11/46703, от 23.01.2015 № 03-07-11/69652) |
Участник |
Оплата имуществом, нематериальными активами или имущественными правами доли в уставном капитале хозяйственного общества (АО или ООО) (п. 3, 4 ст. 66 ГК РФ, подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ) |
Кроме указанных случаев, налогоплательщик НДС восстанавливает ранее принятый к вычету налог при переходе с 2025 года на применение УСН:
- с автоматическим освобождением от обязанностей налогоплательщика НДС;
- без освобождения от обязанностей налогоплательщика НДС и с применением специальных ставок в размере 5% или 7% (5/105 или 7/107).
Рассмотрим каждое основание для восстановления НДС на конкретных числовых примерах.
Восстановление НДС у покупателя
Восстановление НДС покупателем корреспондирует вычету этой суммы у продавца. Однако восстановление и вычет не всегда синхронизированы. Ведь вычет является правом, а не обязанностью продавца, и он может не заявить вычет или перенести на будущее. Тогда как восстановить НДС покупатель обязан – строго в сроки, установленные НК РФ.
Получение отгрузки в счет ранее внесенной предоплаты. Покупатель восстанавливает налог, принятый к вычету при внесении предоплаты – полной или частичной – одновременно с получением вычета со стоимости полученной отгрузки (письмо Минфина России от 02.10.2024 № 03-07-11/95240). В результате восстановления вычет у покупателя не «задваивается».
Пример 87. Восстановление НДС при получении отгрузки
Организация на общей системе налогообложения в марте 2025 года перечислила предоплату ООО на УСН, не освобожденному от обязанностей налогоплательщика НДС, в сумме 105 000 руб., в том числе НДС – 5000 руб., в счет получения юридических услуг стоимостью 315 000 руб., в том числе НДС – 15 000 руб. Акт приемки-сдачи услуг подписан в апреле, а окончательный расчет пришелся на май.
При внесении частичной предоплаты в марте организация принимает к вычету НДС в размере 5000 руб.
По факту подписания акта приемки-сдачи услуг организация принимает к вычету НДС в размере 15 000 руб. с полной стоимости отгрузки. Одновременно она восстанавливает НДС в размере 5000 руб., ранее принятый к вычету с частичной предоплаты.
При окончательном расчете с ООО в мае налоговых последствий по НДС у организации не возникает.
В случае возврата предоплаты продавцом полностью или частично в связи с изменением условий или расторжением договора покупатель восстанавливает (полностью или частично) НДС, принятый к вычету с предоплаты, в том квартале, когда изменились условия договора или произошло его расторжение.
Вернемся к условиям Примера 81 и рассмотрим ситуацию со стороны покупателя.
Пример 88. Восстановление НДС при возврате предоплаты
Арендатор в феврале 2025 года заключил договор аренды имущества с организацией на УСН, не освобожденной от обязанностей налогоплательщика НДС, и внес предоплату за первые 3 месяца аренды (с марта по май) в общей сумме 214 000 руб., в том числе НДС – 14 000 руб.
В феврале арендатор поставил к вычету НДС в размере 14 000 руб. с суммы предоплаты.
В марте 2025 года, до передачи имущества в аренду, стороны расторгли договор, и организация в том же месяце вернула арендатору предоплату с учетом НДС. Значит, в марте арендатору необходимо восстановить НДС в полной сумме, ранее принятой к вычету – 14 000 руб.
Возврат внесенной предоплаты важно отличать от других операций, например от зачета ее в счет внесения предоплаты по другому договору с тем же продавцом. При таком зачете у покупателя нет оснований восстанавливать НДС, принятый к вычету с предоплаты по расторгнутому договору (письмо Минфина России от 08.02.2019 № 03-07-11/7650).
В то же время возвратом предоплаты при расторжении договора можно считать ее зачет в счет погашения встречного однородного требования продавца (письмо Минфина России от 11.11.2022 № 03-07-11/109879). Такая ситуация требует восстановления НДС.
При уменьшении стоимости отгрузки покупатель восстанавливает часть НДС, принятого к вычету по факту получения отгрузки. Размер восстановления – положительная разница между суммами налога до и после уменьшения стоимости отгрузки. Восстановить его необходимо в квартале, на который приходится наиболее ранняя из дат получения от продавца:
- первичных документов на уменьшение стоимости отгрузки;
- корректировочного счета-фактуры.
Продолжим Пример 83 и рассмотрим ситуацию со стороны покупателя.
Пример 89. Восстановление НДС при уменьшении стоимости отгрузки
Покупатель приобрел у организации основное средство за 480 000 руб., в том числе НДС 80 000 руб. По условиям договора, оплата вносится в течение 5 дней со дня отгрузки, но в случае досрочной оплаты покупателю предоставляется скидка в размере 15% от договорной цены основного средства.
По факту внесения полной оплаты покупатель заявил к вычету НДС в размере 80 000 руб. Но он оплатил покупку досрочно, и ее стоимость уменьшилась на 72 000 руб. (480 000 руб. × 15%), в том числе НДС – 12 000 руб. (80 000 руб. × 15%).
Организация выставила корректировочный счет-фактуру, по которому покупатель восстановил часть НДС, уже принятого к вычету, на разницу между суммами налога со стоимости отгрузки до и после ее уменьшения. Восстановленный НДС составил у покупателя 12 000 руб.
Частным случаем уменьшения стоимости отгрузки является возврат имущества или отказ от работ, услуг по тому же договору, по которому они получены. Покупатель восстанавливает весь НДС, принятый к вычету со стоимости отгрузки, – на основании первоначального счета-фактуры продавца.
Продолжим Пример 82 и рассмотрим его со стороны покупателя.
Пример 90. Восстановление НДС при возврате товара
Покупатель в марте 2025 года приобрел основное средство у организации на УСН, не освобожденной от обязанностей налогоплательщика НДС, за 525 000 руб., в том числе НДС 25 000 руб., и принял к вычету налог в размере 25 000 руб.
В апреле того же года покупатель вернул основное средство в связи с выявлением принципиальных недостатков, которые невозможно устранить без существенных затрат. И в апреле он восстанавливает НДС в размере 25 000 руб. с полной стоимости основного средства.
