В этой части статьи подробно на примерах рассматриваем обязанности налогового агента по НДС и вычет НДС при реализации (с особенностями уплаты НДС для упрощенцев, которые не освобождены от обязанностей налогоплательщиков НДС с 2025 года). Объясняем, когда у организации возникает обязанность налогового агента по НДС, какой объект налогообложения применять, какие правила используются при определении налоговой ставки в зависимости от объекта налогообложения, как определяется налоговая база, каков порядок исчисления НДС налоговыми агентами, могут ли налоговые агенты, применяющие УСН, применять по таким операциям специальные ставки НДС, в какие сроки налоговый агент оплачивает НДС. Поймете, когда возникает право на вычет у покупателя (при отгрузке, увеличении стоимости покупки после отгрузки или при внесении предоплаты), у продавца (при получении предоплаты, в случае ее возврата, при возврате покупателем товаров или отказе от работ, услуг, уменьшении стоимости отгрузки) и налогового агента.
Исполнение обязанностей налогового агента по НДС
Налоговые агенты – это организации, предприниматели или лица, имеющие частную практику, от которых НК РФ требует рассчитать налог, удержать его у российского или иностранного контрагента и перечислить в бюджет (п. 1 ст. 24 НК РФ).
Обязанности налогового агента по НДС
Обязанности налогового агента по НДС возникают при операциях, указанных в ст. 161 НК РФ. В указанных случаях налоговыми агентами становятся:
- налогоплательщики НДС на общем режиме налогообложения, УСН или ЕСХН;
- лица, освобожденные от обязанностей налогоплательщиков НДС по ст. 145 НК РФ;
- лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС из-за применения специальных налоговых режимов, в том числе:
- организации на автоматизированной УСН;
- предприниматели на патентной системе налогообложения, автоматизированной УСН или уплачивающие налог на профессиональный доход.
От обязанностей налоговых агентов не избавлены организации и предприниматели на УСН, которые с 2025 года стали налогоплательщиками НДС, но могут получить автоматическое освобождение. Наличие или отсутствие освобождения не избавляет их от статуса налоговых агентов по НДС при наличии операций из ст. 161 НК РФ.
Объект налогообложения у налоговых агентов
Объектом налогообложения НДС для налоговых агентов является реализация имущества, работ, услуг или имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Чаще всего это одна из четырех операций:
- приобретение у иностранного контрагента имущества, работ, услуг, имущественных прав с местом реализации в РФ (п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, письмо Минфина России от 01.07.2024 № 03-08-05/61104);
- аренда государственного или муниципального имущества на территории РФ (п. 3 ст. 161 НК РФ, письма Минфина России от 29.03.2024 № 03-07-11/28382, ФНС России от 14.12.2017 № СД-4-3/25449@);
- приобретение на территории РФ государственного или муниципального имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ, письмо Минфина России от 26.03.2024 № 28-01-10/27058);
- посредничество при продаже иностранными контрагентами имущества, работ, услуг, имущественных прав с местом реализации в РФ, за исключением услуг в электронной форме (п. 5 ст. 161, п. 10 ст. 174.2 НК РФ, письмо Минфина России от 27.04.2024 № 03-07-08/40020).
В зависимости от объекта налогообложения налоговый агент определяет налоговую базу по НДС и применяет налоговую ставку по разным правилам.
Операция 1. Приобретение у иностранного контрагента имущества, работ, услуг, имущественных прав с местом реализации в РФ. Иностранными контрагентами здесь считаются лица:
- или не зарегистрированные в налоговых органах РФ;
- или зарегистрированные в налоговых органах РФ, но только:
- в связи с нахождением в РФ принадлежащей им недвижимости,
- нахождением в РФ принадлежащих им транспортных средств,
- открытием счета в банке;
- или зарегистрированные по месту нахождения их обособленных подразделений в РФ, если реализация происходит не через эти подразделения.
Пример 51. Реализация услуг иностранным исполнителем
Организация, применяющая УСН, приобрела юридические услуги у китайского ИП. Для целей налогообложения НДС место оказания юридических услуг определяется по месту деятельности заказчика, поэтому данные услуги считаются оказанными в РФ (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). При их оказании возникает объект налогообложения НДС. А организация становится налоговым агентом по НДС.
Реализация может происходить разными способами – например, путем внесения вклада в имущество российской организации иностранным участником.
Пример 52. Внесение вклада в имущество иностранным участником
Китайский участник передал российской организации исключительное право на товарный знак в качестве вклада в ее имущество без увеличения уставного капитала. Место передачи исключительных прав определяется по месту ведения деятельности новым правообладателем. Поэтому имущественные права считаются переданными на территории РФ 1. Данная операция не выводится из-под налогообложения НДС на основании п. 2 ст. 146 или ст. 149 НК РФ. Значит, по факту передачи исключительного права возникает объект налогообложения НДС. А российская организация становится налоговым агентом по НДС.
При приобретении имущества, работ, услуг у контрагентов из стран – участниц ЕАЭС место реализации определяется по правилам Протокола № 18 к Договору о ЕАЭС (письмо Минфина России от 26.05.2016 № 03-07-13/1/30201).
Пример 53. Место реализации работ по правилам ЕАЭС
Организация, применяющая общую систему налогообложения, приобрела у казахстанской компании работы по тестированию программного обеспечения. Данные работы не указаны в п. 29 Протокола № 18 к Договору о ЕАЭС, а значит, место их реализации определяется по месту нахождения исполнителя.
Тестирование ПО не является вспомогательной работой по отношению к каким-либо основным работам или услугам, приобретенным у казахстанской компании. Тогда работы по тестированию ПО считаются выполненными не на территории РФ и не формируют объект налогообложения НДС. А у российской организации не возникает обязанностей налогового агента по НДС.
Операция 2. Аренда государственного или муниципального имущества на территории РФ 2. Речь идет о получении организацией или предпринимателем в аренду:
- федерального имущества, имущества субъектов РФ – у органов государственной власти и управления;
- муниципального имущества – у органов местного самоуправления;
- имущества федеральной территории «Сириус» – у органов публичной власти федеральной территории.
Обязанности налогового агента 3 возникают как при аренде недвижимости, так и в отношении движимых объектов.
Пример 54. Аренда помещения у государства
ИП на УСН, освобожденный в 2025 году от обязанностей налогоплательщика НДС, арендует на территории РФ помещение у органа местного самоуправления.
бъект налогообложения в виде оказания арендных услуг возникает, если аренда:
- не выводится из-под объекта налогообложения НДС на основании подп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ;
- не освобождена от налогообложения НДС по ст. 149 НК РФ (письмо Минфина России от 20.01.2023 № 03-07-11/3898).
Тогда ИП исполняет обязанности налогового агента по НДС независимо от того, что он освобожден от обязанностей налогоплательщика НДС.
Применительно к НДС важно отличать аренду от иных сделок. Например, у арендаторов не возникает обязанностей налоговых агентов по НДС в случаях:
- аренды федерального имущества, закрепленного за ГУПами или федеральными государственными учреждениями, кроме казенных (письмо Минфина России от 23.07.2012 № 03-07-15/87, направленное для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 19.10.2012 № ЕД-4-3/17737@);
- получения прав на заключение договоров по размещению нестационарных торговых объектов на земельных участках или в государственной либо муниципальной недвижимости (письма Минфина России от 17.10.2023 № 03-07-11/98289, от 07.09.2020 № 03-07-11/78398);
- реализации прав на заключение договоров на установку и эксплуатацию рекламных конструкций на землях общего пользования (письмо Минфина России от 07.12.2021 № 03-07-11/99219).
Операция 3. Приобретение на территории РФ государственного или муниципального имущества. Речь идет о выкупе организацией или предпринимателем следующего имущества, не закрепленного за государственными, муниципальными предприятиями и учреждениями:
- государственного имущества, принадлежащего РФ, республике в составе РФ, краю, области, городу Москве, Санкт-Петербургу или Севастополю, автономной области, автономному округу;
- муниципального имущества городского, сельского поселения или иного муниципального образования;
- государственного или муниципального имущества федеральной территории «Сириус».
В указанных случаях обязанности налогового агента возникают при приобретении как недвижимости, так и движимых объектов.
Пример 55. Облагаемый выкуп помещения у государства
Организация, применяющая УСН, приобрела на территории РФ помещение из состава муниципальной казны городского поселения. По факту покупки возникают:
- объект налогообложения НДС в виде перехода права собственности на помещение;
- у организации – обязанности налогового агента по НДС.
