Как делятся средства от ведения бизнеса и личные доходы? Данный вопрос волнует тех граждан, которые зарегистрированы в качестве ИП на упрощенной системе налогообложения (УСН) и при этом имеют в собственности как коммерческую, так и жилую недвижимость, в т. ч. за пределами территории России. Вопросы возникают не только по доходам от аренды, но и по доходам от продажи недвижимого имущества. Объясняем, как на практике они решаются с учетом позиций Минфина, ФНС России и судебной практики.
Доход от аренды на территории РФ
Если гражданин получает доходы от использования или реализации объектов недвижимости, то он уплачивает НДФЛ (когда отсутствует право на применение освобождения, установленного ст. 217.1 НК РФ). Если гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя (ИП), получает доходы от использования или от реализации объектов недвижимости, то он уплачивает налоги в соответствии с применяемым им режимом налогообложения. При этом в налоговую базу по налогам, которые он уплачивает в качестве ИП, должны включаться доходы, которые считаются доходами от предпринимательской деятельности. Данный вывод следует из соответствующих глав НК РФ.
Например, если ИП применяет общую систему налогообложения, то необходимо руководствоваться подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ, согласно которому ИП уплачивают НДФЛ по суммам доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности.
Если ИП применяет «упрощенку», то следует руководствоваться п. 3 ст. 346.11 НК РФ, согласно которому ИП освобождается от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности (за некоторым исключением).
Учитывая вышеизложенное, для разграничения деятельности физического лица в качестве ИП от его же деятельности как «обычного» физлица с точки зрения налогообложения важно определить принадлежность конкретного дохода, т. е. наличие признаков, указывающих на то, что доход относится к предпринимательской (либо не предпринимательской) деятельности.
На практике определение принадлежности конкретного дохода вызывает сложности и многочисленные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами. Дело в том, что:
- ИП не являются самостоятельными субъектами правоотношений, возникающих при государственной регистрации прав на недвижимое имущество;
- имущество физического лица юридически не разграничено на имущество, используемое в предпринимательской деятельности и используемое в личных целях;
- четких критериев для определения принадлежности дохода к доходу от предпринимательской деятельности или к иному (личному) доходу в НК РФ не содержится.
Ситуацию осложняет и то, что основным из критериев предпринимательской деятельности, указанных в ч. 1 ст. 2 ГК РФ, является систематичность получения прибыли. Например, если предоставление объектов гражданином в аренду носит длительный характер, то в этом случае налоговые органы могут сделать вывод о систематичности получения прибыли и, как следствие, о наличии дохода от предпринимательской деятельности.
В то же время имеются разъяснения Минфина России, в которых с учетом судебной практики приведены условия, когда доход от аренды объектов недвижимости может быть квалифицирован в качестве дохода от предпринимательской деятельности.
Далее приведем фрагмент письма Минфина России. Несмотря на то что речь в нем идет о физлице, не зарегистрированном в качестве ИП, полагаем, содержащиеся в нем выводы можно использовать и в ситуации, когда физлицо зарегистрировано в качестве ИП, но предпринимательскую деятельность при этом ведет по другим видам деятельности или хоть и связанную с арендой, но в отношении коммерческой недвижимости.
Фрагмент документа
Письмо Минфина России от 17.06.2021 № 03-05-06-01/47771
Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в определении от 16.07.2015 № 1770-О, вопрос о квалификации той или иной деятельности физических лиц в качестве предпринимательской разрешается правоприменительными органами на основании фактических обстоятельств конкретного дела.
При этом в п. 2 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 18.11.2004 № 23 указано, что в тех случаях, когда не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя лицо приобрело для личных нужд жилое помещение или иное недвижимое имущество либо получило его по наследству или по договору дарения, но в связи с отсутствием необходимости в использовании этого имущества временно сдало его в аренду или внаем и в результате такой гражданско-правовой сделки получило доход, содеянное им не влечет уголовной ответственности за незаконное предпринимательство.
Судебная практика придерживается указанных точек зрения и рассматривает каждый конкретный случай индивидуально.
Исходя из определений Верховного Суда РФ от 08.04.2015 № 59-КГ15-2, от 11.12.2017 № 302-КГ17-18851, от 20.07.2018 № 16-КГ18-17 следует, что сдача в аренду недвижимого имущества будет классифицирована как предпринимательская деятельность, в случаях когда оно явно не предназначено для использования в личных нуждах, на что указывает следующее:
- недвижимое имущество было приобретено для последующей перепродажи и сдается в аренду, пока не найдется покупатель;
- недвижимое имущество было приобретено для сдачи в аренду;
- назначение объектов недвижимости (например, использование под торговые помещения), а также вид разрешенного использования земельных участков (например, торговая деятельность), на которых расположены объекты недвижимости;
- объекты недвижимости изначально строились и приобретались гражданином для их использования под приносящую доход деятельность.
Напрашивается вывод, что если предметом аренды является непосредственно жилой объект, который изначально считается предназначенным для использования в личных нуждах, вероятность квалификации дохода от его аренды в качестве дохода ИП от предпринимательской деятельности значительно ниже, чем в случае, когда речь идет о нежилых объектах.
Однако нельзя полностью исключить риски квалификации арендной сделки в отношении жилых объектов как сделки, осуществляемой в рамках предпринимательской деятельности, если имеются другие признаки, указывающие на то, что жилой объект приобретался не для использования в личных нуждах. Например, стал сдаваться в аренду сразу или через непродолжительное время после приобретения в собственность. Либо если физлицо сдает в аренду одновременно несколько жилых объектов и у него при этом отсутствуют доказательства проживания в них (до момента сдачи их в аренду) его самого либо его родственников.
Тот факт, что при регистрации физлица в качестве ИП им был заявлен вид деятельности «сдача в аренду коммерческих (нежилых) объектов», может быть одним из доказательств, указывающих на то, что доход от аренды жилого объекта является личным доходом физлица.
Так, в письме от 15.11.2016 № 03-11-11/67023 Минфин России разъяснил: если в ЕГРИП предусмотрен такой вид деятельности, как сдача внаем собственного недвижимого имущества, то доходы, полученные ИП-арендодателем, применяющим «упрощенку», считаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности. Аналогичные выводы содержатся в письме Минфина России от 28.06.2023 № 03-04-05/60201. Ведомство отмечает, что:
- при регистрации ИП самостоятельно заявляет виды экономической деятельности, которые планирует осуществлять;
- соответственно, доходы от деятельности, подпадающей под вид деятельности, заявленный ИП при регистрации либо в результате внесения соответствующих изменений в ЕГРИП, признаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности.
В то же время данный факт, по нашему мнению, имеет второстепенное значение. Первостепенное будут иметь факты отсутствия явных признаков того, что жилой объект изначально приобретался для сдачи его в аренду, и наличия доказательств приобретения (использования) жилых объектов для личных и семейных целей.
Следовательно, если между моментом приобретения жилого объекта и сдачей его в аренду существует значительный временной промежуток, то вероятность квалификации налоговиками дохода от аренды как дохода ИП от предпринимательской деятельности меньше, чем в случае, когда объект сразу же после приобретения (либо через непродолжительное время) стал сдаваться в аренду.
Дополнительно надо обратить внимание на следующие обстоятельства:
-
период приобретения квартиры (до получения физлицом статуса ИП или после);
- наличие / отсутствие статуса ИП в договоре аренды;
-
факт проживания / не проживания физлица в квартире до ее сдачи в аренду и т. д.
Резюмируем. Доходы от аренды жилого объекта физлица, зарегистрированного в качестве ИП для осуществления деятельности по операциям, не связанным с арендой жилых объектов, могут считаться личным доходом, если отсутствуют явные признаки, указывающие на то, что жилой объект изначально приобретался для целей получения прибыли от его использования (например, для сдачи в аренду).
Так, доход от аренды жилого объекта будет считаться личным доходом гражданина, если:
- квартира приобреталась в период, когда физлицо еще не было зарегистрировано в качестве ИП;
- квартира сдавалась в аренду не сразу после приобретения, а спустя какое-то время (особенно это важно в случае, если квартира приобреталась в период наличия у физлица статуса ИП);
- до сдачи квартиры в аренду в ней проживал сам гражданин, члены его семьи, другие родственники.
Также может иметь значение количество сдаваемых объектов. Очевидно, что, например, если физлицо сдает в аренду более 1-2 квартир, то такое количество сделок налоговые органы могут расценить как обстоятельство, указывающее на предпринимательский характер дохода от их аренды, а значит, отсутствие признаков личного дохода.
Если ИП в отношении своей предпринимательской деятельности по сдаче недвижимости в аренду, отраженной в кодах ОКВЭД, будет применять «упрощенку», то инспекция, скорее всего, будет настаивать, что доход от сдачи собственной квартиры в аренду не является доходом от предпринимательской деятельности. Этот риск обусловлен тем, что при такой квалификации дохода величина налога к уплате в бюджет может быть более высокой.
Продажа квартиры на территории РФ
В ситуации, если физлицо, зарегистрированное в качестве ИП, продает свою квартиру, на практике также возникают споры относительно того, считать доход от продажи квартиры личным доходом гражданина или доходом ИП от предпринимательской деятельности (особенно, если ИП применяет УСН).
В судебной практике превалирует позиция, согласно которой, «поскольку гражданин, имеющий статус индивидуального предпринимателя, вправе использовать принадлежащее ему имущество как для собственных нужд, так и для предпринимательской деятельности, принципиальное значение для определения режима налогообложения при реализации такого имущества имеет его назначение и цели использования» (см., например, постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2021 № 19АП-2899/2021 по делу № А64-3663/2020, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 03.06.2022 № Ф03-1585/2022 по делу № А51-7633/2021, Поволжского округа от 25.04.2024 № Ф06-2258/2024 по делу № А12-12653/2023).
Согласно многочисленным разъяснениям Минфина России в отношении ИП на «упрощенке», если имущество реализуется вне рамок осуществления предпринимательской деятельности, то доход от его продажи подлежит обложению в порядке, установленном гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ (см. письма от 01.06.2021 № 03-04-05/42594, от 17.12.2021 № 03-04-05/103144, от 05.03.2022 № 03-04-05/16195, от 17.07.2023 № 03-04-05/66715, от 17.11.2023 № 03-04-05/110523).
При этом обратите внимание на цитируемый далее вывод, который содержится в некоторых из приведенных писем (например, в письмах от 01.06.2021 № 03-04-05/42594, от 05.03.2022 № 03-04-05/16195).
Фрагмент документа
Письмо Минфина России от 05.03.2022 № 03-04-05/16195
…если индивидуальный предприниматель осуществляет виды предпринимательской деятельности по продаже недвижимого имущества и недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя, то доходы от его продажи учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Похожие позиции содержатся и в более поздних разъяснениях ведомства. Так, в письме от 28.06.2023 № 03-04-05/60201 Минфин России отметил, что доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, которое не использовалось ИП в предпринимательской деятельности, а также если ИП не указывал при регистрации вид деятельности, связанный с продажей недвижимого имущества, подлежат обложению НДФЛ в порядке, установленном гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
Таким образом, исходя из указанных разъяснений Минфина России, доход от продажи недвижимого имущества будет считаться личным доходом гражданина при выполнении двух условий:
- вид деятельности, связанный с продажей жилых объектов, не заявлен в ЕГРИП при регистрации в качестве ИП;
- жилой объект до его реализации не использовался в предпринимательской деятельности.
Отдельно остановимся на вопросе неиспользования жилого объекта до его реализации в предпринимательской деятельности ИП. Существует позиция финансистов, согласно которой основанием для признания дохода от продажи жилого помещения доходом, облагаемым ИП в рамках УСН, достаточно факта сдачи его в аренду.
Фрагмент документа
Письмо Минфина России от 21.07.2014 № 03-04-05/35532
При этом в соответствии с положениями ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ.
При реализации недвижимого имущества, использовавшегося налогоплательщиком в предпринимательской деятельности, доходы от этой сделки подлежат налогообложению налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения.
В связи с этим при реализации жилого помещения, сдававшегося в аренду, доходы от его продажи учитываются в рамках упрощенной системы налогообложения.
Как видите, ведомство делает вывод, что если жилое помещение сдавалось ранее в аренду, то оно фактически считается имуществом, используемым в предпринимательской деятельности.
Однако, как отмечалось выше, сам по себе факт сдачи квартиры в аренду (без наличия признаков, указывающих на предпринимательский характер дохода) не может однозначно свидетельствовать об использовании объекта в предпринимательской деятельности. Поэтому мы считаем, что вывод о том, использовалась квартира ранее (до ее продажи) в предпринимательской деятельности или нет, следует делать с учетом фактических обстоятельств.
В то же время, принимая во внимание указанное выше разъяснение Минфина России, мы не исключаем, что налоговики могут признать доход от продажи квартиры доходом от предпринимательской деятельности только лишь на основании факта предоставления ее в аренду.
Если ИП ранее учитывал доход от аренды квартиры в качестве дохода от предпринимательской деятельности, то данное обстоятельство однозначно будет указывать на то, что квартира использовалась им в предпринимательской деятельности. Соответственно, при ее реализации получаемый гражданином доход будет считаться доходом от предпринимательской деятельности. В качестве подтверждения данного вывода сошлемся на постановление ФАС Уральского округа от 18.09.2013 № Ф09-8922/13 по делу № А50-699/2013. В нем суд посчитал доход от реализации недвижимого имущества (правда, нежилого) доходом, облагаемым в рамках УСН, поскольку ранее это имущество предоставлялось предпринимателем в аренду и ИП учитывал доход от аренды в качестве дохода, облагаемого на «упрощенке».
При этом если квартира использовалась в предпринимательской деятельности, то факт отсутствия в ЕГРИП кода вида деятельности по продаже объектов недвижимости не будет иметь принципиального значения при оценке принадлежности дохода от продажи. Имеются судебные решения, в которых суды отмечают, что «неуказание предпринимателем кода ОКВЭД, связанного с продажей недвижимого имущества, правового значения не имеет» (см., например, решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.11.2023 по делу № А40-173439/22-154-2302).
Обратите внимание: если квартира ранее не сдавалась гражданином в аренду, доход от ее реализации при определенных обстоятельствах также может быть расценен налоговиками в качестве дохода от предпринимательской деятельности. Судебная практика показывает, что в ситуации, когда ИП, применяющий УСН, продает объекты жилой недвижимости, налоговые органы при квалификации дохода обращают внимание на другие обстоятельства, например:
-
период владения квартирой (постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.08.2023 № Ф01-3619/2023 по делу № А38-3101/2022, Поволжского округа от 30.07.2019 № Ф06-48707/2019 по делу № А49-8960/2018);
-
систематичность деятельности, т. е. количество сделок по продаже (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.08.2023 № Ф01-3619/2023 по делу № А38-3101/2022);
-
факт наличия / отсутствия прописки физлица в квартире до ее продажи (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.12.2023 № Ф07-19821/2023 по делу № А05-10707/2022);
-
физическое состояние квартир на момент продажи (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13.06.2019 № Ф09-3168/19 по делу № А76-32073/2018) и т. д.
Таким образом, при рассмотрении данного вопроса вывод о квалификации дохода от реализации жилого объекта (т. е. о принадлежности дохода от продажи квартиры к личному доходу физлица или доходу ИП от предпринимательской деятельности) в случае, если ранее квартира не сдавалась в аренду, можно сделать также только с учетом совокупности фактических обстоятельств.
Например, если физлицо в течение налогового периода реализует несколько квартир, при этом период владения ими у него незначительный, то в таком случае могут быть веские основания для признания таких доходов доходами от предпринимательской деятельности.
При этом налоговые риски возникают:
- как в случае, когда доход от реализации квартиры физлицо будет учитывать как личный доход (тогда ИФНС могут переквалифицировать его в предпринимательский),
- так и в случае, когда доход от реализации квартиры физлицо будет учитывать как доход ИП, облагаемый в рамках, например, УСН (тогда ИФНС могут переквалифицировать его в личный доход, облагаемый по правилам гл. 23 НК РФ).
Иначе говоря, учет физлицом дохода от реализации квартир в качестве предпринимательского, облагаемого в рамках «упрощенки», не гарантирует отсутствие налоговых рисков переквалификации дохода налоговым органом на личный доход.
Например, если ИП на УСН решит относить доход от реализации жилых объектов к доходам от предпринимательской деятельности, но при этом стоимость их продажи будет меньше кадастровой стоимости объектов, умноженной на коэффициент 0,7, то налоговая инспекция может доначислить НДФЛ, ссылаясь на п. 5 ст. 217.1 НК РФ. Результаты рассмотрения подобного спора отражены в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2024 № 18АП-18420/2023 по делу № А07-24013/2023: ИФНС посчитала, что ИП неправомерно отразил доход от реализации объектов недвижимости в качестве дохода, облагаемого в рамках УСН, однако суд признал позицию налогового органа неправомерной.
Поэтому повторимся: окончательный вывод относительно принадлежности дохода можно сделать только с учетом имеющихся фактических обстоятельств и их совокупности. Скажем, если реализованная квартира использовалась физлицом в личных и семейных целях, в аренду не сдавалась, а также если подобные сделки у физлица крайне редки, то будут основания считать доход от продажи такого объекта личным доходом, облагаемым НДФЛ согласно гл. 23 НК РФ.
Резюмируем. Доходы от реализации жилого объекта физлица, зарегистрированного в качестве ИП для осуществления деятельности по операциям, не связанным с продажей объектов недвижимости, могут считаться личным доходом в случае, если реализованная квартира использовалась в личных и семейных целях, а также если подобные сделки у гражданина крайне редки. Риск того, что ИФНС будет заинтересована считать продажу личной квартиры доходом ИП от предпринимательской деятельности, будет выше, если есть основания для освобождения этого дохода от НДФЛ по правилам гл. 23 НК РФ. Когда оснований для такого освобождения нет, то налоговики могут быть более заинтересованы в том, чтобы настаивать на квалификации дохода от продажи жилого помещения, как личного дохода физлица, облагаемого по ставке 13%.
Сам по себе факт, что данная квартира ранее сдавалась в аренду, по нашему мнению, не может однозначно свидетельствовать о том, что она использовалась в предпринимательской деятельности (как отмечалось выше, необходимо учитывать все фактические обстоятельства). В то же время мы не можем гарантировать, что налоговые органы будут придерживаться такой же позиции.
Предоставление квартиры в аренду за пределами территории РФ
Законодательство РФ предусматривает, что налогообложению при применении УСН подлежат доходы налогоплательщиков, полученные как из источников в Российской Федерации, так и из источников за пределами нашей страны. Данная норма распространяется и на налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (письма ФНС России от 30.04.2013 № ЕД-4-3/8090, Минфина РФ от 16.04.2007 № 03-11-05/72, от 04.10.2022 № 03-04-05/95640). Таким образом, если гражданин зарегистрирован в РФ в качестве ИП и применяет УСН, то доходы, полученные им за пределами РФ, также будут подпадать под налогообложение в РФ.
Личные доходы физлица, полученные за пределами РФ, облагаются НДФЛ в РФ, если физлицо является налоговым резидентом РФ в контексте ст. 207 НК РФ (ст. 209 НК РФ).
К ситуации, когда физлицо, зарегистрированное в качестве ИП, сдает в аренду свою квартиру, находящуюся за пределами территории РФ, применимы выводы, приведенные нами ранее в отношении ситуации, когда в аренду сдается жилье, расположенное на территории РФ.
При этом дополнительно можно отметить: когда речь идет о квартире, находящейся за пределами территории РФ, сложнее будет подтвердить приобретение ее в личных и семейных целях, если само физлицо и его родственники проживают на территории РФ.
Таким образом, вероятность квалификации дохода от аренды данной квартиры в качестве дохода от предпринимательской деятельности, по нашему мнению, является более высокой, чем при сдаче в аренду квартиры в РФ.
