НДС при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав

В прошлом номере мы начали рассматривать в деталях налог на добавленную стоимость и его элементы. В этот раз рассказываем про реализацию товаров, работ, услуг и имущественных прав с учетом нововведений, вступивших в силу с 01.01.2025. В частности, подробно разбираем на конкретных примерах: объект налогообложения при реализации (когда он формируется, а когда нет), налоговую базу, порядок исчисления, налоговые ставки, включая специальные ставки НДС при УСН, момент определения налоговой базы, когда и кому понадобится раздельный учет, порядок и сроки уплаты НДС при реализации ценностей, в том числе при уплате НДС по ошибочному счету-фактуре, а также НДС при УСН при реализации по «переходящим» договорам. Приводим позиции Минфина и ФНС России, а также судов по спорным вопросам.

Продолжение статьи. Начало в № 12 / 2024, окончание в № 02 / 2025

Реализация товаров, работ, услуг, имущественных прав

Реализацией товаров, работ, услуг считают (п. 1 ст. 39 НК РФ):

передачу права собственности на товары;
передачу результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;
оказание услуг одним лицом другому лицу;
передачу предметов залога;
обмен товарами, работами, услугами;
предоставление отступного или новации.

Также под реализацией понимают передачу имущественных прав. Ими являются, в частности:

денежное требование по дебиторской задолженности;
право на заключение договора аренды или лизинга;
права по договору аренды или лизинга.

При налогообложении НДС не считают передачей имущественных прав предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав, кроме услуг в электронной форме (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Такие операции применительно к НДС относятся к оказанию услуг.

Объект налогообложения при реализации

Классический объект налогообложения НДС – это возмездная реализация имущества, работ, услуг или имущественных прав.

Пример 24. Объект налогообложения при реализации

Российская организация-налогоплательщик продала российскому ИП партию товаров на территории РФ. По факту отгрузки у нее возник объект налогообложения НДС – реализация товаров, даже если они освобождены от налогообложения по ст. 149 НК РФ.

Объект налогообложения НДС формирует не только возмездная, но и безвозмездная реализация товаров, работ, услуг на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Пример 25. Реализация путем обмена товарами

Автосалон продает новый автомобиль по системе «трейд-ин» и получает взамен подержанный автомобиль. В данном случае объект налогообложения НДС – это реализация нового автомобиля, хотя оплата производится и не в денежной форме.

Также объект налогообложения НДС формирует возмездная передача имущественных прав на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Пример 26. Передача имущественных прав

Организация заключила с согласия арендодателя договор перенайма, согласно которому она передает новому арендатору свои права и обязанности по договору аренды. При передаче арендных прав у организации возникает объект налогообложения НДС.

По мнению Минфина России, безвозмездная передача имущественных прав на территории РФ также формирует объект налогообложения НДС, хотя такая операция не поименована прямо в НК РФ в качестве реализации и объекта налогообложения НДС (см. письма от 28.12.2020 № 03-07-11/114871, от 21.12.2017 № 03-07-11/85423).

Пример 27. Безвозмездная передача имущественных прав

ИП, работающий на общей системе налогообложения, приобрел подарочные сертификаты у выпустившей их компании и безвозмездно передал многодетным семьям на территории РФ. Подарочный сертификат удостоверяет право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы, услуги на сумму, равную номинальной стоимости сертификата. Значит, передача подарочного сертификата – это передача имущественных прав. Она не указана в перечне операций, не формирующих объект налогообложения НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому при безвозмездной передаче подарочных сертификатов у ИП возникает объект налогообложения НДС.

Применительно к отгрузке товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав не формируют объект налогообложения НДС операции:

не являющиеся реализацией по п. 3 ст. 39 НК РФ (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ);
предусмотренные в подп. 2–26 п. 2 ст. 146 НК РФ;
совершенные не на территории РФ (п. 2 ст. 39, ст. 147, 148 НК РФ).

Подробнее о том, в каких случаях нет объекта налогообложения НДС, см. в Таблице 2.

Таблица 2. Операции, не формирующие объект налогообложения НДС

Операция	Причина отсутствия объекта налогообложения
	Не является реализацией	Не формирует объект налогообложения	Совершена не на территории РФ
Отгрузка товаров¹	Распространение (при продвижении на рынке для увеличения объема продаж) рекламных материалов, не отвечающих признакам товара как имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве²	Реализация земельных участков или долей в них	Товар не отгружается и не транспортируется и при этом не находится в РФ
		Реализация товаров, работ, услуг должников, признанных несостоятельными (банкротами), в том числе приобретенных, изготовленных, выполненных, оказанных после признания их несостоятельности (банкротства)	Товар в момент начала отгрузки или транспортировки не находится в РФ
	Утрата, выбытие имущества в результате событий, не зависящих от воли экономического субъекта, – например, боя, хищения, порчи, стихийного бедствия и других подобных событий		Физическое лицо – покупатель не находится в РФ в момент получения товаров ЕАЭС, реализуемых компаниями или ИП через маркетплейсы
	Передача имущества в инвестиционных целях, в частности, в виде вклада в уставный капитал хозяйственных обществ
	Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе его из общества или распределении имущества ликвидируемого общества
Выполнение работ³	–		Строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению связаны непосредственно с недвижимостью, находящейся за пределами РФ (исключение – недвижимость в виде воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, космических объектов)
			Монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание, иные работы связаны непосредственно с находящимся за пределами РФ движимым имуществом
			Не осуществляет деятельность на территории РФ заказчик работ, поименованных в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, в том числе при покупке: – работ по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации; – НИОКР
			Работы, связанные с перевозкой, фрахтованием, не указаны в подп. 4.1–4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ
			В отношении не поименованных выше работ, если подрядчик ведет деятельность за пределами РФ
Оказание услуг⁴	–		Услуги по аренде связаны непосредственно с недвижимостью, находящейся за пределами РФ (исключение – недвижимость в виде воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, космических объектов)
			Услуги связаны непосредственно с находящимся за пределами РФ движимым имуществом
			Услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физкультуры, туризма, отдыха и спорта фактически оказаны за пределами РФ
			Осуществляет деятельность за пределами РФ заказчик услуг, поименованных в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, в том числе при покупке: – патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав; – услуг по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации; – консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации; – сдаче в аренду движимого имущества, кроме наземного автотранспорта; – услуг в электронной форме по ст. 174.2 НК РФ
			Услуги по перевозке и услуги, связанные с перевозкой, фрахтованием, не указаны в подп. 4.1–4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ
			В отношении не поименованных выше услуг, если исполнитель ведет деятельность за пределами РФ
Передача имущественных прав⁵	Передача имущественных прав по: – концессионному соглашению; – соглашению о государственно-частном партнерстве; – соглашению о муниципально-частном партнерстве	Передача имущественных прав организации ее правопреемнику	Лицо, передающее права, не относящиеся к услугам по правилам гл. 21 НК РФ, находится за пределами РФ
		Реализация имущественных прав должников, признанных несостоятельными (банкротами)

Проиллюстрируем 3 причины, когда при отгрузке товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав нет объекта налогообложения НДС.

Причина 1. Не любая отгрузка – реализация с точки зрения п. 3 ст. 39 НК РФ.

Пример 28. Передача имущества участнику ООО

Участник выходит из ООО. Допустим, что номинальная стоимость его доли в уставном капитале ООО меньше, чем ее действительная стоимость. При выходе участника из ООО ему выдают имущество в счет выплаты действительной стоимости доли. При этом происходит реализация, и у ООО возникает объект налогообложения НДС – как стоимость переданного имущества в части, превышающей вклад участника в уставный капитал ООО. Тогда как стоимость переданного имущества в пределах вклада участника в уставный капитал не является для ООО реализацией.

Причина 2. Не любая реализация формирует объект налогообложения НДС с точки зрения п. 2 ст. 146 НК РФ.

Пример 29. Передача имущества банкротов

Конкурсный управляющий фирмы-банкрота заключил сделку с ООО по продаже основного средства компании. При такой реализации у банкрота не возникает объекта налогообложения НДС, так как данная операция прямо поименована в п. 2 ст. 146 НК РФ.

Объекта налогообложения может не быть и при передаче имущественных прав.

Пример 30. Передача имущественных прав банкротов

Конкурсный управляющий заключил сделку с ООО по уступке ему требования, принадлежащего компании-банкроту и возникшего из договора с покупателем банкрота. Данное требование для целей НДС считается имущественным правом. При уступке требования банкрот передает ООО имущественное право. Но у банкрота не возникает объекта налогообложения НДС с точки зрения п. 2 ст. 146 НК РФ.

Причина 3. Не всегда местом реализации является РФ.

Пример 31. Место реализации товара

ООО приобрело товар за пределами ЕАЭС и продало его покупателю не из ЕАЭС без ввоза в РФ. При такой реализации у ООО отсутствует объект налогообложения НДС, так как товар в момент начала отгрузки и транспортировки не находился в РФ.

Обратите внимание: указанные правила неначисления НДС при отгрузках применяют с 2025 года и налогоплательщики упрощенной системы налогообложения (УСН), не освобожденные от обязанностей налогоплательщиков НДС (см. письма Минфина России от 23.07.2024 № 03-07-11/68747, от 08.08.2024 № 03-07-11/74359).

Налоговая база при реализации

В общем случае при реализации товаров, работ, услуг налоговая база определяется как их стоимость ⁶ (выручка от реализации) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). В качестве стоимости товаров, работ, услуг применяется (п. 1 ст. 105.3 НК РФ):

их договорная цена, если стороны сделки не взаимозависимы;
их рыночная цена, если стороны сделки взаимозависимы.

Пример 32. Налоговая база при реализации

По факту отгрузки товаров, не освобожденных от налогообложения по ст. 149 НК РФ, у организации – налогоплательщика НДС возник объект налогообложения. Тогда налоговая база – это договорная или рыночная стоимость отгруженных товаров в рублях.

Для расчета налоговой базы ⁷ выручка от реализации определяется исходя из всех доходов в денежной или натуральной форме, связанных с оплатой товаров, работ, услуг, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).

При...

НДС и налоговая реформа – 2025 (часть 2)

Реализация товаров, работ, услуг, имущественных прав

Объект налогообложения при реализации

Налоговая база при реализации

Вы видите начало этой статьи. Выберите свой вариант доступа

Рекомендовано для вас

Как налоговая реформа – 2026 повлияет на бизнес?

Как подготовиться к налоговым изменениям бизнесу на УСН и ПСН

Реформирование УСН и подходы к оценке критериев дробления бизнеса

Четыре налоговых спора, дошедших до высших судебных инстанций

Условие об оплате: как правильно прописать в договоре

Существенные условия договора: поставка, аренда, подряд, оказание услуг

Доход от продажи и сдачи в аренду недвижимости: личный или предпринимательский?

Как налоговая реформа – 2026 повлияет на бизнес?