В прошлом номере мы начали рассматривать в деталях налог на добавленную стоимость и его элементы. В этот раз рассказываем про реализацию товаров, работ, услуг и имущественных прав с учетом нововведений, вступивших в силу с 01.01.2025. В частности, подробно разбираем на конкретных примерах: объект налогообложения при реализации (когда он формируется, а когда нет), налоговую базу, порядок исчисления, налоговые ставки, включая специальные ставки НДС при УСН, момент определения налоговой базы, когда и кому понадобится раздельный учет, порядок и сроки уплаты НДС при реализации ценностей, в том числе при уплате НДС по ошибочному счету-фактуре, а также НДС при УСН при реализации по «переходящим» договорам. Приводим позиции Минфина и ФНС России, а также судов по спорным вопросам.
Реализация товаров, работ, услуг, имущественных прав
Реализацией товаров, работ, услуг считают (п. 1 ст. 39 НК РФ):
- передачу права собственности на товары;
- передачу результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;
- оказание услуг одним лицом другому лицу;
- передачу предметов залога;
- обмен товарами, работами, услугами;
- предоставление отступного или новации.
Также под реализацией понимают передачу имущественных прав. Ими являются, в частности:
- денежное требование по дебиторской задолженности;
- право на заключение договора аренды или лизинга;
- права по договору аренды или лизинга.
При налогообложении НДС не считают передачей имущественных прав предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав, кроме услуг в электронной форме (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Такие операции применительно к НДС относятся к оказанию услуг.
Объект налогообложения при реализации
Классический объект налогообложения НДС – это возмездная реализация имущества, работ, услуг или имущественных прав.
Пример 24. Объект налогообложения при реализации
Российская организация-налогоплательщик продала российскому ИП партию товаров на территории РФ. По факту отгрузки у нее возник объект налогообложения НДС – реализация товаров, даже если они освобождены от налогообложения по ст. 149 НК РФ.
Объект налогообложения НДС формирует не только возмездная, но и безвозмездная реализация товаров, работ, услуг на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Пример 25. Реализация путем обмена товарами
Автосалон продает новый автомобиль по системе «трейд-ин» и получает взамен подержанный автомобиль. В данном случае объект налогообложения НДС – это реализация нового автомобиля, хотя оплата производится и не в денежной форме.
Также объект налогообложения НДС формирует возмездная передача имущественных прав на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Пример 26. Передача имущественных прав
Организация заключила с согласия арендодателя договор перенайма, согласно которому она передает новому арендатору свои права и обязанности по договору аренды. При передаче арендных прав у организации возникает объект налогообложения НДС.
По мнению Минфина России, безвозмездная передача имущественных прав на территории РФ также формирует объект налогообложения НДС, хотя такая операция не поименована прямо в НК РФ в качестве реализации и объекта налогообложения НДС (см. письма от 28.12.2020 № 03-07-11/114871, от 21.12.2017 № 03-07-11/85423).
Пример 27. Безвозмездная передача имущественных прав
ИП, работающий на общей системе налогообложения, приобрел подарочные сертификаты у выпустившей их компании и безвозмездно передал многодетным семьям на территории РФ. Подарочный сертификат удостоверяет право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы, услуги на сумму, равную номинальной стоимости сертификата. Значит, передача подарочного сертификата – это передача имущественных прав. Она не указана в перечне операций, не формирующих объект налогообложения НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому при безвозмездной передаче подарочных сертификатов у ИП возникает объект налогообложения НДС.
Применительно к отгрузке товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав не формируют объект налогообложения НДС операции:
- не являющиеся реализацией по п. 3 ст. 39 НК РФ (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ);
- предусмотренные в подп. 2–26 п. 2 ст. 146 НК РФ;
- совершенные не на территории РФ (п. 2 ст. 39, ст. 147, 148 НК РФ).
Подробнее о том, в каких случаях нет объекта налогообложения НДС, см. в Таблице 2.
Таблица 2. Операции, не формирующие объект налогообложения НДС
Операция |
Причина отсутствия объекта налогообложения |
Не является реализацией |
Не формирует объект налогообложения |
Совершена не на территории РФ |
Отгрузка товаров |
Распространение (при продвижении на рынке для увеличения объема продаж) рекламных материалов, не отвечающих признакам товара как имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве |
Реализация земельных участков или долей в них |
Товар не отгружается и не транспортируется и при этом не находится в РФ |
Реализация товаров, работ, услуг должников, признанных несостоятельными (банкротами), в том числе приобретенных, изготовленных, выполненных, оказанных после признания их несостоятельности (банкротства) |
Товар в момент начала отгрузки или транспортировки не находится в РФ |
Утрата, выбытие имущества в результате событий, не зависящих от воли экономического субъекта, – например, боя, хищения, порчи, стихийного бедствия и других подобных событий |
Физическое лицо – покупатель не находится в РФ в момент получения товаров ЕАЭС, реализуемых компаниями или ИП через маркетплейсы |
Передача имущества в инвестиционных целях, в частности, в виде вклада в уставный капитал хозяйственных обществ |
Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе его из общества или распределении имущества ликвидируемого общества |
Выполнение работ |
– |
Строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению связаны непосредственно с недвижимостью, находящейся за пределами РФ (исключение – недвижимость в виде воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, космических объектов) |
Монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание, иные работы связаны непосредственно с находящимся за пределами РФ движимым имуществом |
Не осуществляет деятельность на территории РФ заказчик работ, поименованных в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, в том числе при покупке:
– работ по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации;
– НИОКР |
Работы, связанные с перевозкой, фрахтованием, не указаны в подп. 4.1–4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ |
В отношении не поименованных выше работ, если подрядчик ведет деятельность за пределами РФ |
Оказание услуг |
– |
Услуги по аренде связаны непосредственно с недвижимостью, находящейся за пределами РФ (исключение – недвижимость в виде воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, космических объектов) |
Услуги связаны непосредственно с находящимся за пределами РФ движимым имуществом |
Услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физкультуры, туризма, отдыха и спорта фактически оказаны за пределами РФ |
Осуществляет деятельность за пределами РФ заказчик услуг, поименованных в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, в том числе при покупке:
– патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав;
– услуг по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации;
– консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации;
– сдаче в аренду движимого имущества, кроме наземного автотранспорта;
– услуг в электронной форме по ст. 174.2 НК РФ |
Услуги по перевозке и услуги, связанные с перевозкой, фрахтованием, не указаны в подп. 4.1–4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ |
В отношении не поименованных выше услуг, если исполнитель ведет деятельность за пределами РФ |
Передача имущественных прав |
Передача имущественных прав по:
– концессионному соглашению;
– соглашению о государственно-частном партнерстве;
– соглашению о муниципально-частном партнерстве |
Передача имущественных прав организации ее правопреемнику |
Лицо, передающее права, не относящиеся к услугам по правилам гл. 21 НК РФ, находится за пределами РФ |
Реализация имущественных прав должников, признанных несостоятельными (банкротами) |
Проиллюстрируем 3 причины, когда при отгрузке товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав нет объекта налогообложения НДС.
Причина 1. Не любая отгрузка – реализация с точки зрения п. 3 ст. 39 НК РФ.
Пример 28. Передача имущества участнику ООО
Участник выходит из ООО. Допустим, что номинальная стоимость его доли в уставном капитале ООО меньше, чем ее действительная стоимость. При выходе участника из ООО ему выдают имущество в счет выплаты действительной стоимости доли. При этом происходит реализация, и у ООО возникает объект налогообложения НДС – как стоимость переданного имущества в части, превышающей вклад участника в уставный капитал ООО. Тогда как стоимость переданного имущества в пределах вклада участника в уставный капитал не является для ООО реализацией.
Причина 2. Не любая реализация формирует объект налогообложения НДС с точки зрения п. 2 ст. 146 НК РФ.
Пример 29. Передача имущества банкротов
Конкурсный управляющий фирмы-банкрота заключил сделку с ООО по продаже основного средства компании. При такой реализации у банкрота не возникает объекта налогообложения НДС, так как данная операция прямо поименована в п. 2 ст. 146 НК РФ.
Объекта налогообложения может не быть и при передаче имущественных прав.
Пример 30. Передача имущественных прав банкротов
Конкурсный управляющий заключил сделку с ООО по уступке ему требования, принадлежащего компании-банкроту и возникшего из договора с покупателем банкрота. Данное требование для целей НДС считается имущественным правом. При уступке требования банкрот передает ООО имущественное право. Но у банкрота не возникает объекта налогообложения НДС с точки зрения п. 2 ст. 146 НК РФ.
Причина 3. Не всегда местом реализации является РФ.
Пример 31. Место реализации товара
ООО приобрело товар за пределами ЕАЭС и продало его покупателю не из ЕАЭС без ввоза в РФ. При такой реализации у ООО отсутствует объект налогообложения НДС, так как товар в момент начала отгрузки и транспортировки не находился в РФ.
Обратите внимание: указанные правила неначисления НДС при отгрузках применяют с 2025 года и налогоплательщики упрощенной системы налогообложения (УСН), не освобожденные от обязанностей налогоплательщиков НДС (см. письма Минфина России от 23.07.2024 № 03-07-11/68747, от 08.08.2024 № 03-07-11/74359).
Налоговая база при реализации
В общем случае при реализации товаров, работ, услуг налоговая база определяется как их стоимость 6 (выручка от реализации) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). В качестве стоимости товаров, работ, услуг применяется (п. 1 ст. 105.3 НК РФ):
- их договорная цена, если стороны сделки не взаимозависимы;
- их рыночная цена, если стороны сделки взаимозависимы.
Пример 32. Налоговая база при реализации
По факту отгрузки товаров, не освобожденных от налогообложения по ст. 149 НК РФ, у организации – налогоплательщика НДС возник объект налогообложения. Тогда налоговая база – это договорная или рыночная стоимость отгруженных товаров в рублях.
Для расчета налоговой базы 7 выручка от реализации определяется исходя из всех доходов в денежной или натуральной форме, связанных с оплатой товаров, работ, услуг, включая...
