До сих пор в НК РФ отсутствует понятие «дробление бизнеса». Вместе с тем налоговые и правоохранительные органы регулярно им оперируют и доначисляют организациям налоги по причине умышленного занижения налогооблагаемой базы в случаях создания нескольких формально независимых компаний. В статье анализируем, что предлагает новый законопроект (№ 639663-8) в части амнистии для бизнеса, применяющего специальные (льготные) режимы налогообложения и решившего от них отказаться.
Наравне с вопросами выявления налоговых правонарушений при взаимодействии с так называемыми фирмами-однодневками споры по минимизации налоговой базы в результате дробления бизнеса составляют основную категорию налоговых доначислений при проведении налоговых проверок и рассмотрении налоговых дел в арбитражных судах.
С 2018 по 2023 год в российских судах рассматривалось 643 дела о дроблении бизнеса, общая сумма налоговых доначислений составила 506 млрд рублей.
Преобладающая на настоящий момент практика свидетельствует о том, что по данной категории дел налоговые и правоохранительные органы не оспаривают сам факт регистрации нескольких юридических субъектов и заключенные ими договоры, не признают их мнимыми или недействительными, а доказывают умышленные действия и цели предпринимателя на неуплату налогов путем формального использования предоставленных законом возможностей.
Дробление бизнеса в законе и судебной практике
Арбитражный суд Московского округа в свое время отметил , что на уровне федерального законодательства отсутствуют нормы, раскрывающие понятие «дробление бизнеса», ведущее к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Но судебная практика исходит из того, что дробление бизнеса представляет собой создание большого количества юридических лиц,
-
напрямую или косвенно взаимозависимых (как правило, присутствуют одни и те же бенефициары и (или) руководители, в т. ч. главные бухгалтеры, финансовые директора),
-
обладающих большим количеством признаков до степени смешения – одинаковые виды деятельности, те же банки, использование одного и того же программного обеспечения, совместительство трудовых ресурсов (использование одних и тех же аутсорсинговых компаний, нередко сформированных за счет бывших сотрудников группы юридических лиц) и т. п. Например, сетевые организации (аптеки, рестораны, торговые, дилерские центры и т. д.), сфера гостиничных услуг и др.
А Арбитражный суд Уральского округа в одном из своих постановлений под дроблением бизнеса предложил понимать факт снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.
Спецификой рассматриваемой категории дел является большая вариативность построения бизнес-модели и, следовательно, необходимость оценки всей совокупности факторов – отрасль бизнеса, применение специальных налоговых режимов, пониженных налоговых ставок, льгот, сокрытие активодержателя и т. п.
Законопроект
Серьезная попытка по введению в НК РФ понятия и критериев по оценке деятельности группы компаний предпринята Правительством РФ после ежегодного Послания Президента РФ Федеральному Собранию России 29.02.2024. В частности, В.В. Путин обозначил ключевые направления в реформировании налоговой системы государства и фиксацию основных налоговых параметров до 2030 года, обеспечив тем самым стабильные и предсказуемые условия планирования развития бизнес-среды и экономического развития страны в целом.
В Госдуму России уже внесен законопроект , вводящий определение «дробления бизнеса». Помимо этого, он должен привести к дополнительным доходам бюджетной системы в размере 2,6 трлн рублей в 2025 году. В случае принятия закона уже с 2025 года налоговое законодательство будет существенным образом реформировано. Среди прочего планируется повышение налога на прибыль с 20 до 25%, введение прогрессивной шкалы налогообложения со ставками от 13 до 22% НДФЛ, введение НДС для УСН и т. д.
Предлагаемая система налоговой безопасности призвана отвечать современным вызовам и тенденциям проверок налоговых и правоохранительных органов. Ведущим направлением должна стать превентивная работа и профилактика наступления негативных последствий, своевременная оценка рисков и проработка правовых последствий совершаемых действий с учетом действующего законодательства и судебной практики.
Основными мерами достижения поставленных целей будут:
- дальнейшая «цифровизация» налогового администрирования (внедрение новых информационных технологий и постепенное формирование единого информационного пространства администрирования)
- и применение так называемого риск-ориентированного подхода к отбору налогоплательщиков для проведения налоговых проверок.
Причем предполагается, что механизм амнистии за дробление бизнеса распространится только на нарушения в рамках налоговых правоотношений, т. е. вопросы об освобождении от административной или уголовной ответственности, а также прекращения следственных мероприятий по открытым делам изначально не рассматриваются. Однако возможность обсудить и эти моменты, если соответствующие предложения поступят ко второму чтению в Госдуме России, не исключается .
Налоговая амнистия и ее условия
В рамках налоговой амнистии вопросы всегда ставятся не только о легализации текущего бизнеса, но и о гарантиях (личных и финансовых) за предыдущие периоды. Автор законопроекта – Правительство РФ – пошел по оптимальному пути, освободив налогоплательщиков, которые решат с нового налогового периода отказаться от агрессивного налогового планирования и применения специальных налоговых режимов исключительно для целей минимизации налогов, не только от штрафных санкций за предыдущие периоды, но и от уплаты недоимки и пени.
В противном случае амнистия не привлечет большое количество предпринимателей. Доначисление налогов в рамках претензий налогового органа о незаконном дроблении бизнеса значительно превышает налоговую нагрузку на компанию и делает практически невозможным ее одномоментное погашение.
С практической точки зрения интересно, что штрафные санкции не будут начислять не только по основной ст. 122 НК РФ (за неуплату налогов), но и по ст. 119 НК РФ (за непредставление налоговых деклараций).
Ведь если по итогам проверки доказан факт правонарушения и неправомерного применения спецрежима, то налогоплательщик привлекается также к ответственности и по ст. 119 НК РФ за то, что должен был представлять декларацию не по УСН, а по налогу на прибыль и НДС.
Подобный вывод, например, сделан в одном из определений ВС РФ.
Согласно разъяснениям позиции суда:
- налоговая декларация является основным документом налоговой отчетности, непредставление в установленный срок которого ставит под угрозу эффективное осуществление контроля, своевременное обнаружение фактов несвоевременного, неполного или неправильного исполнения налоговой обязанности;
- игнорирование налогоплательщиком обязанности по предоставлению налоговой декларации способно существенным образом затруднить нормальное осуществление налоговым органом его функций.
В связи с этим закрепленная в ст. 119 НК РФ санкция направлена, среди прочего, на обеспечение эффективной превенции правонарушений в сфере налогового контроля – стимулирование налогоплательщика к скорейшему устранению допущенного им нарушения (см. определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 № 1069-О-О).
Двойное начисление штрафа за одно и то же правонарушение отсутствует:
- поскольку виновные действия налогоплательщика, связанные с неправомерным применением специальных налоговых режимов, привели к неисполнению им 2 различных обязанностей (бездействие по подаче декларации по общей системе налогообложения и бездействие в уплате налогов по указанной системе налогообложения),
- привлечение налогоплательщика к ответственности одновременно по ст. 119 и 122 НК РФ повторным не является.
То обстоятельство, что поведение налогоплательщика охватывалось единым умыслом, также не является основанием для поглощения менее строгой санкции, предусмотренной ст. 119 НК РФ, более строгой санкцией, предусмотренной ст. 122 НК РФ (определение Верховного Суда РФ от 26.08.2022 № 308-ЭС22-1936).
При этом логично, что амнистия не будет распространяться на уже вынесенные решения налоговых органов по налоговым проверкам. В случае перевода бизнеса на новый формат данное обстоятельство может лишь служить основанием для смягчения штрафа по прошедшей проверке.
В случаях, если:
- налоговая проверка за 2022–2024 годы завершена, но решение по ее итогам еще не вступило в силу, то эпизод по дроблению бизнеса взыскание недоимки приостанавливает;
- за последующие годы (2025–2026 годы) налоговая проверка не устанавливает схемы ухода от налогообложения с применением спецрежимов, то налогоплательщик освобождается от уплаты доначислений по данному эпизоду по итогам проверки 2022–2024 годов;
- за 2025–2026 годы налоговая проверка не назначается в принципе, то аналогичные последствия, но тут есть оговорка – обязанность по уплате будет прекращена 01.01.2030.
Гарантией прав предпринимателей также является возможность оспаривания налоговых доначислений за 2022–2024 годы в общеустановленном порядке (приостановление взыскания в данном случае не влечет приостановления процессуальных сроков на обжалование).
Если же открывается выездная налоговая проверка за 2025 и/или 2026 год и решение компании об отказе от незаконного дробления принимается уже после решения ИФНС о назначении проверки, то освобождение от уплаты налогов за 2022-2023 годы может наступить и при условии отказа от дробления в 2024 году.
Документы об отказе от дробления могут быть проанализированы налоговыми инспекциями при проведении камеральных налоговых проверок за 2024 год путем анализа имеющихся данных либо истребования информации у проверяемого лица.
Представленным Правительством РФ законопроектом сделана попытка не только создать правовое регулирование амнистии, но и уже на данном этапе пресечь потенциальные попытки по уходу от налоговых доначислений. Так, если налогоплательщик предпримет попытку перевода бизнеса (его дублирования) на формально новые субъекты, законопроект прямо предусматривает возможность доначисления налогов новой юридической структуре за 2022–2024 годы. Данный механизм напоминает нормы ст. 45 НК РФ о взыскании налогов с взаимозависимых лиц. Ведь по сути речь идет о попытке перевода бизнеса на новую структуру с сохранением умысла на уклонение от уплаты налогов.
До момента вступления в силу решения налоговой инспекции в части налоговых доначислений по дроблению бизнеса за 2022–2024 годы является неправомерным также направление материалов в правоохранительные органы с целью рассмотрения вопроса о возбуждении уголовного дела. В остальной части доначислений порядок направления материалов не претерпел изменений.
Вопросы амнистии важны не только с точки зрения принятия управленческого решения о раскрытии налоговому органу действительных положений, из которых исходил собственник бизнеса за 2022–2024 годы. Обратите внимание: законопроект предполагает также значимые изменения в условиях применения УСН с 2025 года. Помимо изменения лимитов дохода и стоимости основных средств, в рамках УСН, начиная с дохода от 60 млн рублей, вводится уплата НДС, что обуславливает необходимость юридического и финансового анализа планируемой финансово-хозяйственной деятельности (для прогнозирования и минимизации рисков).
