НДС относится к федеральным налогам, но разобраться в его элементах непросто – это один из самых запутанных платежей. А с 2025 года его «надстроили» еще и особенностями для упрощенной системы налогообложения. Теперь налогоплательщиков станет больше, а ясности – меньше. Мы разобрались в ситуации и объясняем для тех, для кого такое налогообложение в новинку, простыми словами, понятно и на числовых примерах, как быть с НДС. Начнем в этом номере журнала с несложных объектов налогообложения, а в следующем рассмотрим подробно реализацию товаров, работ, услуг и имущественных прав.
Элементы налогообложения НДС
Любой фискальный платеж имеет шесть элементов налогообложения. Это объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты (п. 6 ст. 3 НК РФ). Рассмотрим их применительно к НДС, а затем перейдем к объектам налогообложения, используемым на практике, в том числе с учетом законодательных новшеств, вступающих в силу с 2025 года.
Объект налогообложения и налоговая база по НДС
Объект налогообложения НДС – обстоятельство, с наличием которого связано возникновение обязанности платить налог (п. 3 ст. 11, п. 1 ст. 17, п. 1 ст. 38 НК РФ). Объект налогообложения определяется в соответствии со ст. 146 НК РФ.
Налоговая база по НДС – это стоимостная характеристика объекта налогообложения НДС (п. 1 ст. 17, п. 1 ст. 52, п. 1 ст. 53 НК РФ). Ее определяют в рублях по итогам каждого налогового периода – квартала (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 55, ст. 163 НК РФ). При расчетах в иностранной валюте налоговая база по НДС пересчитывается в рубли.
Обзор элементов налогообложения по НДС
Для наглядности представим все элементы налогообложения НДС в Таблице 1.
Таблица 1. Элементы налогообложения НДС
Элемент налогообложения НДС |
Расшифровка |
Объект налогообложения |
Операции:
- по реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ);
- передаче на территории РФ товаров, выполнению работ, оказанию услуг для собственных нужд, расходы на которые не учитываются при налогообложении прибыли (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ);
- выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ);
- ввозу товаров на территорию РФ из стран – участниц Евразийского экономического союза и других стран (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ)
|
Налоговая база |
Стоимость:
- реализованных на территории РФ облагаемых товаров, работ, услуг или имущественных прав, в том числе при исполнении обязанностей налогового агента по НДС;
- переданных на территории РФ для собственных нужд облагаемых товаров, работ, услуг, расходы на которые не учитываются при налогообложении прибыли;
- выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- ввезенных на территорию РФ облагаемых товаров – иногда с учетом таможенных платежей
|
Налоговый период |
Календарный квартал (ст. 163 НК РФ) |
Налоговые ставки |
Общеустановленные:
- прямые – 0, 10 и 20% (п. 1–3 ст. 164 НК РФ);
- расчетные – 10/110, 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ);
- особые расчетные – 16,67% или 9,09% (п. 4 ст. 158, ст. 162.3, п. 5 ст. 174.2, п. 3 ст. 174.3 НК РФ).
Специальные – с 2025 года при применении УСН:
- прямые – 5, 7% (новый п. 8 ст. 164 НК РФ из Закона № 176-ФЗ);
- расчетные – 5/105, 7/107 (п. 4 ст. 164 НК РФ в редакции Закона № 176-ФЗ)
|
Порядок исчисления налога |
Сумма НДС – это соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1, 5 ст. 166 НК РФ).
Налогоплательщики НДС уменьшают исчисленный налог на вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ) |
Порядок и сроки уплаты налога |
Порядок и сроки уплаты НДС различаются:
- для случаев ошибочного выставления покупателю счета-фактуры с выделением НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ);
- операций по ввозу товаров в РФ;
- других случаев уплаты НДС российскими лицами
|
С 2025 года все объекты налогообложения будут возникать у компаний и индивидуальных предпринимателей на УСН (не всех, подробнее об этом мы расскажем далее), так как они станут обычными налогоплательщиками НДС (п. 2, 3 ст. 346.11, п. 1 ст. 143 НК РФ, письмо Минфина России от 23.07.2024 № 03-07-11/68747). В то время как в 2024 году они не платят налог, кроме:
1) «ввозного» НДС:
- уплачиваемого в налоговую инспекцию в составе единого налогового платежа (ЕНП) при ввозе имущества из стран – участниц Евразийского экономического союза (ЕАЭС) (п. 2, 3 ст. 346.11, п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 58, абз. 2 п. 1 ст. 174, п. 4 ст. 151 НК РФ, п. 13, 19, 20, подп. 2 п. 20 Протокола № 18 к Договору о ЕАЭС 4);
- уплачиваемого таможенному органу при ввозе из стран, не участвующих в ЕАЭС (п. 2, 3 ст. 346.11, п. 1 ст. 151, абз. 2 п. 1 ст. 174 НК РФ, ч. 2 ст. 28 Закона № 289-ФЗ 5, подп. 24 п. 1 ст. 2, подп. 1 п. 1 ст. 135 ТК ЕАЭС 6);
2) НДС у налоговых агентов, в том числе:
- при приобретении товаров, работ, услуг у иностранных налогоплательщиков (п. 2, 3 ст. 346.11, п. 1, 2 ст. 161 НК РФ);
- аренде или приобретении государственного и муниципального имущества в России (п. 2, 3 ст. 346.11, п. 3 ст. 161 НК РФ);
3) НДС при участии (п. 2, 3 ст. 346.11, ст. 174.1 НК РФ):
- в договоре простого или инвестиционного товарищества;
- в договоре доверительного управления имуществом;
- в концессионном соглашении.
Те лица на УСН, кого с 01.01.2025 автоматически освободят от обязанностей налогоплательщика НДС, не будут рассчитывать налоговую базу, пока не утратят право на освобождение. Для освобождения доход по УСН за 2024 год не должен превышать 60 млн руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ). Для сравнения с лимитом в доходе учитывают:
- выручку от реализации при УСН (п. 1 ст. 346.15, подп. 1 п. 1 ст. 248, ст. 249 НК РФ);
- внереализационные доходы при УСН (п. 1 ст. 346.15, подп. 2 п. 1 ст. 248, ст. 250 НК РФ);
- доходы, признанные в 2024 году в случае перехода на «упрощенку» с 2024 года (подп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).
При этом в доходе не учитывают (п. 1 ст. 145 НК РФ):
- положительную курсовую разницу (подп. 11 ч. 2 ст. 250 НК РФ);
- субсидии при безвозмездной передаче государству в собственность имущества или имущественных прав (п. 4.1 ст. 271 НК РФ).
Доход по УСН может быть получен в денежной и натуральной форме, а также путем исполнения требований иным способом (п. 4 ст. 346.18, п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Пример 1. Расчет доходов при УСН
Организация на УСН за 2024 год получила:
- выручку от перепродажи товаров – 35 млн руб.;
- выручку от сдачи недвижимости в аренду – 15 млн руб.;
- проценты по выданным займам – 2 млн руб.;
- неустойку от контрагентов – 5 млн руб.;
- выявленный излишек при инвентаризации запасов – 1 млн руб.;
- возврат уплаченного аванса – 10 млн руб.;
- дивиденды – 0,5 млн руб.;
- ошибочный перевод от предпринимателя – 3 млн руб.
Для сравнения с лимитом в 60 млн руб. в доходах учитывают выручку, а также внереализационные доходы в двух формах:
- в натуральной (в виде излишка запасов)
- и денежной (в виде процентов по выданным займам и неустойки от контрагентов).
Для сравнения с лимитом общая сумма доходов за 2024 год составляет 58 млн руб. (35 млн руб. + 15 млн руб. + 2 млн руб. + 5 млн руб. + 1 млн руб.).
Не учитывают в доходах по УСН:
- возврат уплаченного аванса, так как при этом организация не получает экономической выгоды (п. 1 ст. 41, п. 2 ст. 347.17 НК РФ);
- дивиденды, так как они не подпадают под налог по УСН и облагаются налогом на прибыль (п. 2 ст. 346.11, п. 3 ст. 284 НК РФ);
- ошибочный перевод от предпринимателя, так как он поступил не в счет исполнения обязательств, а полученные средства не несут в себе экономической выгоды (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 346.17 НК РФ, постановления арбитражных судов Поволжского округа от 30.06.2017 № Ф06-21814/2017 по делу № А55-22009/2016, Западно-Сибирского округа от 23.03.2018 № Ф04-392/2018 по делу № А45-7174/2017).
При расчете доходов 7 по УСН для сравнения с лимитом в 60 млн руб. их учитывают кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, письмо ФНС России от 22.08.2024 № СД-4-3/9631). Предоплата, полученная в 2024 году, учитывается в доходах 2024 года. А стоимость отгрузок 2024 года в счет оплаты в следующем году формирует доходы 2025 года при УСН (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 31.01.2020 № 03-11-11/6179).
При продаже товаров через посредников их вознаграждение, удержанное из суммы выручки, не уменьшает доходы комитента или принципала на УСН для сравнения с лимитом в 60 млн руб. (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина от 22.12.2020 № 03-11-11/112598).
Пример 2. Доход по УСН при продаже через посредника
ИП на УСН продал готовую продукцию стоимостью 300 000 руб. через комиссионера, участвующего в расчетах. Посредник удержал комиссию в размере 10 000 руб. из выручки, полученной от покупателя, и перечислил ИП оставшиеся 290 000 руб. (300 000 руб. – 10 000 руб.).
Значит, ИП обязан признать доход по УСН в размере 300 000 руб. – без уменьшения его на удержанную посредником комиссию.
При совмещении УСН и ПСН для сравнения с лимитом в 60 млн руб. доходы суммируются по обоим специальным налоговым режимам (п. 1 ст. 145 НК РФ).
Освобождение от НДС назначается автоматически и является обязанностью, а не правом организации или предпринимателя на УСН. Отказаться от данного освобождения с 2025 года нельзя (письмо Минфина России от 02.10.2024 №...
