Показания генерального директора как доказательство реальности сделки по ст. 54.1 НК РФ

Введение в 2017 г. в налоговое законодательство ст. 54.1 НК РФ дало новый виток как методике проведения контрольных мероприятий, так и подходам арбитражных судов к рассмотрению дел по так называемым спорным контрагентам. Пункты 1 и 2 указанной нормы предусматривают, что при оценке обоснованности налоговой выгоды необходимо исходить не просто из реальности договора, а из реальной возможности поставки товара (выполнения работ, оказания услуг) конкретным контрагентом (стороной договора с налогоплательщиком).

На практике возникали курьезные ситуации, когда в рамках налоговой проверки был установлен реальный производитель и определена цена реализации товара, но налоговики отказывали в расходах по налогу на прибыль и вычетах по НДС. Судьи руководствовались следующими обстоятельствами:

• отсутствие платежей, свидетельствующих об осуществлении контрагентом финансово-хозяйственной деятельности;
• все поступившие от налогоплательщика денежные средства за товар в тот же день или на следующий день переводились на иные расчетные счета, а затем обналичивались;
• налогоплательщик использовал формальный документооборот, поскольку товар был поставлен не от заявленных контрагентов (см., например, определение Верховного Суда РФ от 18.09.2020 № 306-ЭС20-11944 по делу № А55-26674/2019).

В 2020 г. в арбитражной практике появились судебные акты, в которых высказывается позиция о некорректности формального подхода и необходимости определения реального размера налоговой обязанности применительно к положениям ст. 54.1 НК РФ. В юридическом обиходе это получило название определение пределов налоговой реконструкции.

Помимо реальности сделки нормы ст. 54.1 НК РФ также содержат позицию относительно свидетельских показаний. Так, п. 3 предусмотрено, что подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и/или суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Иными словами, указанные положения как бы отодвинули на второй план доказательственную значимость показаний генеральных директоров и подписантов документов. Но на практике свидетельские показания по-прежнему являются дополнительными письменными доказательствами позиции, как налоговых органов, так и налогоплательщиков.

Объем исследования свидетельских показаний

Наличие доказательств реальности подписания договора и других первичных документов по сделке руководителем контрагента значительно сужает круг обстоятельств, подлежащих оценке при определении обоснованности налоговой выгоды.

Так, помимо подтверждения (опровержения) подписания конкретных документов директору будет задан следующий блок ключевых вопросов (с учетом специфики сделки), в зависимости от ответов на которые его показания могут быть использованы в пользу одной из сторон налогового спора:

Полный перечень подлежащих выяснению у директора вопросов приведен в письме ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@¹.

Надо быть готовым к тому, что для выяснения указанных обстоятельств вызывается большой круг свидетелей. Например:

1. Главный бухгалтер может пояснить существующий в компании документооборот, причины расхождений данных в налоговой декларации и других документах, оформление операций в системе банк-клиента, в т.ч. у каких лиц имеется право осуществления платежей с расчетного счета компании.
2. Руководитель ИТ-службы – ​место нахождения серверов, хранилищ данных, сведения по IP-адресам.
3. Менеджеры по закупкам – ​контактные данные и взаимодействие с конкретными контрагентами и их руководителями, иными сотрудниками.
4. Работники склада – ​факт приемки продукции, отгрузочно-разгрузочных работ и особенности пропускного режима.
5. Остальные сотрудники компании могут быть допрошены на предмет возможности выполнения работ / оказания услуг собственными силами.

Судебная практика по оценке свидетельских показаний

Каждый судебный спор носит индивидуальный характер и очевидно, что приводимая практика может лишь косвенно помочь спрогнозировать результат рассмотрения дела в конкретной ситуации. Рассмотрим некоторые знаковые дела:

• постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.12.2019 № Ф04-6132/2019 по делу № А03-22513/2018 налогоплательщику отказано в признании незаконными доначислений, в т. ч. на основании установления протоколами допросов номинальности руководителей контрагентов. Суд также указал, что в первичных документах, представленных обществом, содержались недостоверные сведения; у контрагентов отсутствовали основные средства, транспорт, штатная численность, необходимые для выполнения спорных работ, услуг (поставки товара); движения денежных средств по расчетным счетам носили транзитный характер; установлено отсутствие расчетов между обществом и контрагентами;
• определением ВС РФ от 30.04.2019 № 303-ЭС19-5045 отказано в передаче дела № А73-10840/2018 на рассмотрение в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ. В данном случае в принципе не посчитали нужным обращать внимание на отсутствие в материалах дела показаний генерального директора поставщика. Суд отклонил доводы жалобы налогоплательщика относительно непринятия инспекцией всех мер по допросу руководителя и учредителя, недоказанности фактов уклонения свидетелей от явки в налоговый орган;
• определением ВС РФ от 31.08.2020 № 304-ЭС20-11866 также было отказано в передаче дела № А27-20401/2019 на рассмотрение в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ. Аргументы о проведении части допросов за рамками проверки и невручении протоколов допросов налогоплательщику признаны не существенными.

Из анализа судебной практики можно сделать вывод, что сами по себе показания директора не имеют определяющего доказательственного значения, но их отсутствие или представленные пояснения в совокупности с иными доказательствами будут приняты судом во внимание.

Процессуальное закрепление доказательств. Как усилить позицию налогоплательщика?

Направление требования по встреченной налоговой проверке и повестки о вызове генерального директора контрагента является обычной практикой проведения мероприятий налогового контроля. Инспекция направляет повестку о вызове и в случае неявки свидетеля либо дачи им расплывчатых показаний обычно делает вывод о его намеренном уклонении или отказе от руководства компанией.

Вместе с тем рекомендуется более детально изучить все существенные обстоятельства, что в ряде случаев может позволить обратить в свою сторону направленные от налоговиков запросы:

1. Необходимо проанализировать, по какому адресу налоговым органом направлялся запрос. Например, налоговый инспектор может направить повестку по адресу прописки (регистрации), но человек может проживать по иному (фактическому) адресу, который он указывал в рамках предыдущего допроса в налоговом органе. Учитывая, что инспекторы направляют большое количество повесток свидетелям, может сработать «человеческий фактор», и при вызове свидетеля допускается ошибка (указывается адрес прописки другого свидетеля).
2. Протоколы проведенных ранее допросов заносятся в единую базу, которая ведется налоговыми органами. Вместе с тем сам допрос мог быть произведен ранее возникновения хозяйственных отношений с контрагентом и заключения с ним сделки. Либо может оказаться, что в рамках уже проведенного допроса вопрос о взаимоотношениях с конкретной компанией и подписании с ней документов не ставился.
3. Свидетельские показания необходимо соотнести с периодом подписания документов (возможно, как минимум часть из них подписана изначально от имени иного лица, чем то, которое было опрошено в качестве свидетеля).
4. Нужно проанализировать конкретные ответы свидетеля с точки зрения выявления слишком расширительной их трактовки налоговым органом.
5. Бывают ситуации, когда сам свидетель заявляет, что допрашивался в налоговом органе, подтвердил надлежащим образом все финансово-хозяйственные взаимоотношения, но его протокол допроса не был отражен в акте (решении) по налоговой проверке.

Очевидно, что в случае допроса свидетеля без присутствия юриста повышается вероятность получения налоговым инспектором «нужных показаний».

Выделим 2 возможных варианта представления налогоплательщиком дополнительных доказательств в свою пользу: адвокатский опрос и нотариально заверенные показания лица, которое может сообщить важные сведения, подтверждающие позицию налогоплательщика.

Дополнительные доказательства могут быть представлены в рамках:

1. Возражений на акт налоговой проверки. Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям документы, подтверждающие обоснованность своих доводов.
2. Возражений на дополнения к акту налоговой проверки. Согласно п. 6.2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе представить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению к акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям. Налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям документы, подтверждающие обоснованность своих возражений.
3. Апелляционной жалобы на решение налоговой инспекции, рассматриваемой в вышестоящем органе. Согласно п. 5 ст. 139.2 НК РФ к жалобе могут быть приложены документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу.
4. Судебного обжалования. Согласно ч. 2 ст. 64 АПК РФ в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, иные документы и материалы. Могут быть также использованы объяснения лиц, участвующих в деле, и иных участников арбитражного процесса, полученные путем использования систем видео-конференц-связи.

Свидетельские показания (тем более если речь идет о руководителе компании) имеют важное значение, прежде всего, для подтверждения фактических обстоятельств сделки, кто, каким образом и как исполнил заключенный договор. Наиболее эффективным является использование таких сведений именно как обоснование реальности сделки. Ведь налоговикам необходимо не просто установить факт нарушения контрагентом своих налоговых обязательств или «дефект первичного документа» (например, незаполнение в товарной накладной какой-либо графы), но и доказать, что общество преследовало цель создания оснований для умышленного получения необоснованной налоговой выгоды.

При установлении так называемых стандартных признаков сомнительного контрагента (отсутствие персонала, низкий уровень уплаты налогов, неявка на допрос генерального директора и пр.) необходимо преодолеть формальный подход и выяснить:

• знал ли проверяемый налогоплательщик о допущенных нарушениях;
• руководил ли он операциями или оказывал ли иным образом влияние на совершение сделок, которые привели к неуплате (неполной уплате) налогов в бюджет.